企業內控報告理性思考論文

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[摘要]本文從美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)內控報告鑒證標準的最新進展出發,解讀PCAOB近幾年美國會計師事務所鑒證企業內控報告的研究成果,探索完善我國會計師事務所鑒證內控報告業務的有效路徑,提出的建議包括準確地定位內控報告鑒證業務,強化審計獨立性理念,不斷提高注冊會計師的相關執業能力,提高內控報告的鑒證質量和效率,建立和完善內控評價標準和相關執業準則,規范內控鑒證報告的披露等等。

[關鍵詞]PCAOB;內控報告;鑒證;會計師事務所

一、引言針對安然、世通公司等一系列財務丑聞,美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》(SOA),旨在通過立法強制公司建立有效透明的監督體制,恢復投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內部控制作出了特別的規定,即國會不僅要求管理層報告公司對財務報告的內部控制,而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準確性。2006年7月,我國論文上海交易所《上市公司內部控制指引》,對上市公司內控的信息披露提出了有關要求,對會計師事務所鑒證上市公司內控報告進行了規定。根據這一規定,中國國航、中國衛星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中,主動披露了公司內部控制的董事會自我評估報告和會計師事務所的核實評價意見。上交所副總經理周勤業表示,上海交易所將用3年時間,讓所有上市公司主動披露公司內部控制建設情況;同時把目前的以會計控制為主的內部控制,過渡到財務報告相關的內部控制和公司整體的內部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內部控制指引》,規定公司要同時披露經注冊會計師審計的年度財務報告和內控報告。因此,在2006年年報披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內控報告及會計師事務所對其內控報告的核實評價意見。無論是美國2002年的SOA404條款的實施,還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內部控制指引》的出臺,都促使我國會計師事務所鑒證企業內控報告這項新興的業務深入開展。筆者認為,立足國情、借鑒國際先進做法是我們應當堅持的原則。PCAOB在規范會計師事務所對內控報告進行鑒證方面取得了不少成功的經驗,值得我們學習和借鑒。

二、PCAOB內控鑒證標準的最新進展及其實施效果的解讀(一)PCAOB內控鑒證標準的最新進展PCAOB制定了審計準則第2號(ASNo.2)———“與財務報表審計相關的針對財務報告的內部控制的審計”,以促使公司建立有效的內部控制監督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎。從連續兩年PCAOB的有關會計師事務所鑒證企業內控報告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國國內的開展取得了相當程度的進步與完善;但是,在實施中暴露的問題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國證券交易委員會(SEC)最終了“管理層報告內部控制指南”,大大方便了公司今后執行SOA404條款,這標志著對SOA的修改進入了實質性操作階段。在實施內控報告鑒證業務中,注冊會計師通常認為ASNo.2是導致他們過度謹慎的一個準則。因此,為提高內控報告鑒證質量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎上,通過了審計準則第5號(ASNo.5),以提高準則的清晰度,降低其使用難度,該準則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內控鑒證標準的實施效果2005年11月,即實施ASNo.2的第一年,PCAOB了對會計師事務所執行ASNo.2情況進行調查的研究報告。在調查過程中,PCAOB發現注冊會計師在執行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒有可供借鑒的現成實例;具有評價與測試內部控制工作經驗或受過類似培訓的人員的短缺;SOA404條款強制執行的時間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊會計師執行該項審計活動的效率與效果遠沒達到原先預想的狀態,沒有滿足ASNo.2要求達到的目標。但PCAOB相信,隨著注冊會計師有關經驗的提高,該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進。2007年4月,PCAOB了一份針對ASNo.2實施第二年情況的研究報告。在報告中,PCAOB表示2006年對于內控審計的檢點是會計師事務所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計研究的方式下實現內控審計的目標。通過對275個內控審計業務的檢查,PCAOB發現多數會計師事務所在提高內控審計的效率方面取得了進步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現PCAOB準則的目標)。如使用同一個審計小組進行財務報表審計和內部控制審計,在結合審計方面有進步;在采用自上而下的審計方法上做得比較好,重點關注有關公司層面控制的測試和評價,花費較少的時間測試有關程序和交易層面的控制;根據風險水平的不同改變測試的范圍,從而實現了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實施的第一年要多。這些進步源于對SOA404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經驗的增加以及會計師事務所在審計方法和員工培訓方面的改進。盡管取得了上述進步,PCAOB表示還應關注并理性思考下面需要進一步完善的內容。1.沒有充分結合內控報告審計與財務報表審計有的審計師對于計劃和執行兩種審計在本質上是分開的,沒有結合他們的審計;有的審計師沒有根據控制測試的結果調整實質性程序的性質、時間和范圍;有的審計師認為上市公司沒有完成對內部控制的評價,所以他們延遲了控制測試,在近期末時進行,這與財務報表實質性測試工作的時間結合在一起,使得他們無法充分結合兩種審計。上述表現都不利于審計師有效地完成兩種審計。2.審計方法不當影響內控報告審計的效率和效果有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法,而過多地使用自下而上的方法;有的審計師在對公司層面的控制進行測試和評價后,沒有根據測試結果改變程序、交易層面控制的測試程度;有的審計師沒有根據各個認定層次的風險水平而相應地調整測試的性質、時間和范圍,在整個測試過程中使用同一種方法,造成高風險領域審計資源不足,而低風險領域審計資源浪費的現象;有的審計師在穿行測試中,用不同的交易測試不同的控制,而沒有用一筆交易測試整個控制;有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業的有關人員從而獲得對整個交易過程全面的理解,而實施這樣的調查可以有效地幫助審計師確定哪些環節在公司的控制是缺失的或者是無效的,從而確定下一步測試的性質和范圍;有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法,而沒有應用定性方法,認為超過一定數量限制的賬戶就是重要的,應該被包括在控制測試中,而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當,都使得審計工作缺乏效率,降低了審計效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準則允許審計師適當地利用他人(他們完全地符合審計師對特定控制風險的評估及執行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實現審計師不在低風險領域重復工作,把自己的精力更好地集中在高風險控制上,但有的審計師沒有在準則允許的程度內使用他人的工作。此外,大多數會計師事務所描述一個特定的范圍(通常是百分比表示)來指導審計師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線)。審計師僅僅使用定量方法,可能會影響審計測試的質量和效果。4.影響內控報告審計的企業方面的因素有的審計師認為企業的環境會影響內控報告審計工作的開展,或者說企業的某些環境因素會增加審計師的工作量;有的審計師認為企業在近年末才完成內部控制的評估和測試,從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進行測試的機會;企業為了能夠補救識別的控制缺陷或其他的原因,要求審計師延遲內控測試,這樣就減少了充分結合兩種審計和使用他人工作的機會。對此,PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通,發現并解決企業自身的因素對審計師工作的影響。此外,有的會計師事務所沒有規范的自我監控程序,用來監督審計師在業務水平上與PCAOB的有關準則要求相一致。針對上述結果,筆者相信,通過改進審計方法,加強和規范有關培訓和指南,增加內部監控以及與企業進行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會計師事務所在內控報告審計業務中會更加具有效率,審計過程將持續得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內控報告鑒證業務的效率尤為重要和珍貴。

三、建立和完善我國企業內控報告鑒證業務任重而道遠1.準確地定位內控報告鑒證業務內控報告鑒證業務是由內部控制評價業務衍生發展而來。內部控制評價是對企業內部控制的健全和有效性進行分析和評定,包括報表審計范疇的內部控制評價、專項鑒證范疇的內部控制評價以及管理咨詢范疇的內部控制評價。會計師事務所需要正確地劃分不同的內部控制評價業務,并針對不同的類型采用不同的服務策略,充分發揮自身專業優勢,制定出具有前瞻性的業務拓展戰略。本文所探討的內控報告鑒證業務屬于第二個類型,對其進行準確定位,有助于會計師事務所更好地開展此項業務。與其他兩類相比,這種業務要求對內部控制的健全和有效性進行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當的證據支持審計結論,因此,需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業勝任能力提出了更高的要求,也對內部控制的評價標準和內部控制的鑒證規范提出了更明確的要求。2.確保審計獨立性審計獨立性是審計的靈魂,是注冊會計師行業的基石,是審計質量的根本保證。在內控報告鑒證業務的開展中,鑒證結果的可信性是審計人員鑒證內控報告所追求的目標,是內控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應確保其審計獨立性,實現內控報告鑒證過程的客觀性、公正性,進而達到鑒證結果的可信性。因此,與提供財務報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣,審計人員在執行內控報告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計研究鑒證時,在實質和形式上應體現其獨立性。針對目前我國的實際情況,一方面,通過強化審計人員自身在執行內控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念;另一方面,通過進一步推動注冊會計師行業的誠信建設、建立和完善相關法規、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段,促使審計人員在執行內控報告鑒證業務中確保其獨立性。3.提高注冊會計師相關執業能力隨著內控報告鑒證業務的不斷深入開展和完善,會計師事務所需要不斷提高自身整體水平及員工素質,更好地進行內控報告的鑒證工作。目前,國內會計師事務所還缺乏評估內控制度的專門人才,審計人員僅評會計、審計專業知識難以勝任此項業務。因此,一方面,會計師事務所要加強員工的繼續教育培訓,有計劃、有步驟地培養和吸收企業管理、信息技術、法律和金融等方面的專業人才加入會計師事務所的執業隊伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業化服務;另一方面,審計人員應深化對內控報告鑒證業務的執業內容以及評價標準的掌握,學習國外開展該項業務的先進經驗,不斷增強自身的專業素質。4.提高內控報告的鑒證質量和效率我們應該借鑒PCAOB在規范內控報告鑒證業務方面的先進經驗,不斷完善內控報告審計方法,以提高鑒證質量和效率。具體表現在:審計人員有效地結合內控報告審計和財務報表審計;使用自上而下的方法,從評價公司層面控制開始,向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對于重要賬戶的識別,應基于定量方法和定性方法的結合;在合理使用他人的工作方面,審計人員在特定事實和環境下,依靠自身的判斷,結合使用定量方法和定性方法,來決定重新執行他人工作的程度,使審計人員能夠不在低風險領域重復工作,把精力更好地集中在高風險控制上;會計師事務所應該建立規范的監控程序,使其內控報告審計的實施行為與有關審計準則的要求保持一致;審計人員要分析來自客戶方面的影響因素,并及時地與客戶及其審計委員會進行溝通,以提高內控報告審計活動的效率。5.完善相關執業準則針對內控報告鑒證業務,PCAOB先后出臺了ASNo.2和ASNo.5及其他相關指南來指導審計師進行該項業務,而且這些準則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善,目的是指導審計師提高該項業務的審計質量和審計效率。在我國,該項業務處于起步階段,行業經驗的積累嚴重不足。目前可以參考的內部控制審核標準是2002年中國注冊會計師協會頒布的《內部控制審核指導意見》,該標準指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關的內部控制的有效性執行審核時,可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業經營環境和會計、審計準則規范體系的重大變化,該標準已不能很好地適應審計人員進行內控報告鑒證的需要,應盡快修訂和不斷完善內控報告鑒證業務標準和相關指南,以及作為審計人員在執行該項業務中的規范。6.完善內部控制評價標準內部控制評價標準是用來指導公司設計和執行相關內部控制的基本依據,也是評價內部控制健全和有效性的標準。SOA將內部控制評價及披露的范圍限定在與財務報告有關的內部控制中。筆者認為,內部控制報告的評價范圍應該更廣泛些。因為現代內部控制的范圍已擴展到企業整體控制,控制目標已不僅僅是保證財務報告可靠,還有保證經營的效率和效果以及相關法令的遵循。僅僅評價和披露與財務報告有關的內部控制不能反映企業內部控制的整體情況,信息使用者無從了解企業整體控制環境和實際運作情況,不利于信息使用者利用相關信息進行決策。因此,為使內部控制報告發揮其應有的作用,內部控制報告應考慮內部控制的各個組成要素,其評價范圍應包括整體內部控制的設計及執行情況。正如上海交易所副總經理周勤業所表示,要把目前的以會計控制為主的內部控制,過渡到與財務報告相關的內部控制和公司整體的內部控制。7.規范內控鑒證報告的披露從1999年至今,我國監管機構對內部控制鑒證服務的需求范圍在不斷擴大。隨著我國公司內部控制體系建設的不斷完善,應該強制要求所有上市公司披露內控報告及其鑒證報告,以使利益相關者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務報告質量,同時督促上市公司強化內部控制并借以減少公司丑聞和重大財務錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權人等利益相關者決定是否對外提供內控報告和注冊會計師的獨立審核意見。在內控鑒證報告中應說明內控健全和有效性的評價標準。如果發現企業內部控制存在重大缺陷,應當在報告中指出該項缺陷。由于僅僅聲明內部控制有效可能會使信息使用者產生某種誤解,認為內部控制可以絕對防止舞弊,并持續有效。因此,在內控鑒證報告中應說明,內部控制存在固有缺陷,有效的內部控制也只能對財務、營運、法規遵循等3大目標的實現提供合理保證,隨著公司環境的變化,其有效性可能會發生改變。此外,內控鑒證報告的用語要標準化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。

主要參考文獻

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