內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論論文

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「摘要」對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，急需對(duì)由此引起的相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題進(jìn)行探討。本文從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)、范圍、目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任劃分等九方面探討了與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問題，以期對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)工作的開展提供支持。

「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制；審核目標(biāo)與范圍；審核標(biāo)準(zhǔn)；審核階段

內(nèi)部控制因在確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)等方面具有重要作用而日益受到國(guó)家和社會(huì)的重視。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制有效性的說明與獨(dú)立外部評(píng)價(jià)也引起相應(yīng)重視。中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司對(duì)其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發(fā)行股票商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是其風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。”在將來，所有上市公司及國(guó)有大中型企業(yè)均需聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見。但目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對(duì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問題進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)

在美國(guó)等審計(jì)較發(fā)達(dá)國(guó)家，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托對(duì)由另一人所負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性提供書面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計(jì)（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等。審計(jì)業(yè)務(wù)要對(duì)認(rèn)定作出積極的、較高程度的但不是絕對(duì)的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對(duì)認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證，但在美國(guó)，審核業(yè)務(wù)也可對(duì)認(rèn)定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)一般不對(duì)認(rèn)定作保證，只報(bào)告所發(fā)現(xiàn)事實(shí)，但在有些情況下也可同時(shí)對(duì)認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證。在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢及會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)兩類，其中審計(jì)業(yè)務(wù)又包括審查會(huì)計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計(jì)及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。

按照國(guó)際通行做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的管理咨詢業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是因?yàn)閷?duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)不能實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中通常所采用的重要審計(jì)程序如盤點(diǎn)、函證、計(jì)算、分析性程序等，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不屬于審計(jì)性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢問和分析性程序，而對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)無法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，因此，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無實(shí)際意義。

那么，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢業(yè)務(wù)。在美國(guó)，把對(duì)管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定的評(píng)價(jià)界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國(guó)有人主張用“內(nèi)部控制評(píng)審”來描述此類業(yè)務(wù)是不可取的，因?yàn)椤霸u(píng)審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業(yè)務(wù)種類。

二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對(duì)審核工作的影響

在我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識(shí)主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSystem），認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風(fēng)的是第二種觀點(diǎn)。但在美國(guó)，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)已由第二種觀點(diǎn)過渡到第三種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成內(nèi)容的認(rèn)識(shí)差距較大。如第一種觀點(diǎn)一般不將管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)方式、組織機(jī)構(gòu)、董事會(huì)、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點(diǎn)則沒有將新技術(shù)、顧客需求或期望的改變、競(jìng)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容。