績效審計模式研究論文

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績效審計是現代審計發展的必然趨勢。近年來，隨著我國社會主義市場經濟體制的完善和社會經濟秩序的好轉，審計工作的重心必然要從真實、合法性審計轉移到績效審計上來，績效審計是現代審計的核心內容，也是審計事業謀求自身發展的重要途徑。浙江經濟社會發展居于全國前列，現已接近中等發達國家水平，積極創造條件促進浙江審計從傳統審計向現代審計轉變，已經成為浙江審計人的共識。圍繞促進浙江經濟社會更快更好發展，積極探索與浙江經濟社會發展水平和浙江審計工作實際相適應的績效審計模式，是浙江各級審計機關面對的必須要解決的重要課題，也是加快浙江審計實現由傳統審計向現代審計根本轉變的關鍵。

一、構建浙江績效審計模式的背景分析

（一）開展績效審計是浙江經濟社會發展的必然要求

2004年，浙江省人均GDP已接近3000美元，成為全國經濟活力最強、發展水平最高的省份之一。根據世界銀行的發展報告，人均GDP3000美元左右被認為是初步實現現代化的主要標志。從國際審計發展歷史看，人均GDP3000美元也正是西方發達國家績效審計快速發展的階段。這個時期是經濟加速發展的黃金機遇期，但同時也是一個社會矛盾的凸顯期，更是一個經濟增長方式轉變、社會經濟體制轉軌的關鍵時期。相對于傳統的真實合法性審計，績效審計能夠在解決這些問題和矛盾方面發揮更加重要的作用。

經濟社會的發展必然推動行政理念的轉變。從國際上看，隨著整個社會向現代化的邁進，在全球范圍出現了以新公共管理運動為代表的世界性行政改革浪潮，與傳統公共行政只計投入，不計產出不同，新公共管理更加重視政府活動的產出和結果，即重視提供公共服務的效率和質量，管理目標向注重實際工作績效，特別是顧客（社會公眾）的滿意程度方向發展，它的核心特征就是對政府績效和責任的高度關注。而國家審計作為實現公共管理目標的重要手段和工具，在新公共管理模式出現后，為滿足國家、政府和社會民眾對政府績效的高度關注，在傳統財務收支審計的基礎上，出現了績效審計這種新的模式，并得到了快速的發展。經濟社會的發展必然推動行政理念的轉變，從近年來浙江省委省政府的對經濟社會發展的戰略決策來看，浙江各級政府依法執政、科學執政、民主執政的意識進一步強化；浙江各級政府決策科學化、管理規范化、政務公開化的程度日益提高；浙江社會各階層法制化、民主化意識進一步增強；浙江政府各部門在財政、財務收支管理上的規范化、制度化程度逐步提高。績效審計是公共管理發展的必然要求，是民主和法治的必然結果，也是現代國家審計本質的內在要求，符合審計現代化的發展

注重社會管理和公共服務是經濟發展到一定階段的產物，在市場配置資源的效率還比較低、許多問題還不能完全靠市場機制來解決的地方，政府強化社會管理、強化公共服務的難度非常之大。而浙江市場化改革較早，通過市場機制配置資源的基礎較好，注重社會管理和公共服務已完全是經濟社會發展的實際需要，各級政府也必然按照建立公共行政體制的要求，加快公共財政體制的轉軌。同時，隨著社會主義民主法治建設的極大進步，人民群眾參政議政的意識和能力不斷增強，對政府活動有效性的監督進一步加強，社會公眾對政府在宏觀決策、管理和發展經濟、使用納稅人資金為社會服務等方面的水平和能力提出了更高的要求。而績效審計正是能符合上述要求，適應浙江省現階段經濟社會發展客觀需要，保障與社會主義市場經濟體制相適應的公共財政框架的建立和完善，強化對公共資金流轉過程與使用效果和的監督與評價，實現由傳統審計向現代審計轉變的有效的載體。

（二）開展績效審計是突破傳統財務收支審計局限的有效途徑

首先，開展績效審計是促進審計機關從任務型、程序型向目標型、效率型轉變的有效途徑。二十多年來，浙江省的審計工作雖然取得了顯著的成就，但從審計模式看，仍然沒有跳出傳統的財務收支真實、合法性的審計模式。加上現有的審計項目計劃管理、審計成果考核體系、審計程序管理體系和審計質量評價體系還帶有明顯的計劃經濟管理體制色彩，使各級審計機關成為任務型、程序型的行政機構而不是目標型、效率型的行政機構。各級審計機關把大部分精力和時間都用在完成審計項目計劃數量和查處違紀違規問題上，而對審計成果的利用等問題重視不夠，更缺少從體制、機制的角度對發現的問題進行分析，提出解決的辦法和建議。浙江省省長呂祖善同志曾一針見血地指出，“要通過審計發現帶有一些共性、傾向性問題，并在如何完善監管上形成一整套的制度辦法，這樣的審計才更有效。否則，你管你審，沒有一套有效的辦法制度來進行約束和管理，同樣的問題照樣發生，過了兩年再去審還是這些問題，這就勞民傷財了。……我們不能滿足于底數搞清楚了，審計結論也有了，到此為止。這僅僅是開頭，發現問題以后還要研究問題，更重要的是解決問題，審計部門有重要的責任。”要徹底改變這種狀況，政府審計必須在審計目的和審計模式上實現重大突破，否則，長此以往必將嚴重影響國家審計的健康發展。

從審計目的來看，財務收支審計是以真實合法為目的的審計，而績效審計是以審計結果為目的的審計。隨著經濟社會發展水平的逐步提高，以查處違紀金額和完成審計項目多少作為主要考核指標的時代已經過去，以結果為導向、講求審計成果和審計效率的績效審計日益顯示出巨大的發展潛力。當前浙江省審計實踐也充分表明，構建浙江績效審計模式正是彌補財務收支審計在審計目標和審計成果運用方面存在缺陷的有效途徑。

其次，開展績效審計也是突破財務收支真實、合法性審計在審計技術方法方面存在的局限性的有效途徑。由于當前政府管理體制和企業公司治理方面還存在很多漏洞，以“會計假設”為基礎的會計理論和會計原則受到了嚴峻挑戰。美國的“安然”事件，我國的“瓊民源”、“銀廣廈”事件等，都暴露了財務收支審計在審查經濟信息數據的真實性、合法性方面存在一定的局限性。正如李金華審計長指出的：“一些單位和個人在真實性、合法性的邊緣打‘擦邊球’，鉆法律和政策的空子，頻繁使用各類‘公允性技巧’，利用關聯交易，轉移定價及不恰當評估等手段，轉移財產，損害國家和大部分利益相關者的利益。”如果審計工作僅僅局限于既有的會計政策和財務制度范圍展開，由此得出的真實、合法性審計結論也往往是有局限性的。以財政性資金審計為主線的國家審計，如果只檢查政府機構及項目的財務收支和預算執行情況的真實性和合法性，只關注預算安排的資金是否被“真實”、“合法”地花掉了，而不檢查政府機構的工作目標，評價其工作的效果、效率和效益，那么，這樣的審計活動就偏離了審計的根本目的，違背了審計的基本性質，也就沒有什么實際價值可言。

（三）績效審計是審計自身發展的必然趨勢

從審計工作的發展歷程來看，我國審計工作二十多年的發展過程，基本上可以劃分為三個不同的發展階段：

第一階段是收入審計為主體階段（1983—1993年）。主要標志是審計機關為財政、稅收和物價大檢查服務。第二階段是財政審計為主體階段（1994年－2003年）。審計工作由企業審計為主向財政審計為主轉變；財政審計成為“永恒的主題”，審計地位發生了根本改變。2003年以后，我國審計事業發展進入第三階段，即現代審計的探索發展階段。這一階段以審計署《2003至2007審計工作發展規劃》提出“兩個轉變”為根本標志，主要目標和任務是由傳統審計向現代審計轉型。

現代審計的內涵包含三方面內容，即現代審計的體制、現代審計的模式以及現代審計

的技術方法。但目前我國審計體制改革受制于、服從于政府管理體制改革乃至政治體制改革的進程，短期內難以實現根本性的突破和轉變，只能循序漸進，順勢而為；而以計算機輔助審計技術為主的現代審計技術方法由于目標相對比較清楚，經過近兩年來的加快推進，已經取得了初步進展。

就審計模式而言，現階段科學發展觀的提出、執政理念的轉變、市場經濟體制的不斷完善和公共財政體制的逐步構建，為現代審計模式的建立提供了必要條件。特別是浙江經過改革開放二十多年的創造和積累，經濟社會發展整體水平迅速提升，遠高于全國平均水平，為浙江審計實現由傳統審計向現代審計轉型提供了良好的外部條件；而發展中出現的新問題、新矛盾，則對浙江審計實現轉型提出了更高的要求。績效審計正是各級審計機關初步解決真實性、合法性問題后，能較為全面解決各種矛盾和問題的主要方法。

從政府審計的本質來看，政府審計是民主政治的產物，獨立性是其基本特征。經濟責任關系、分權管理的制度和會計的存在是審計產生和發展的基礎，其中經濟責任關系的存在是審計產生的根本原因，會計則是反映經濟活動全貌的信息系統，審計通過審查會計資料最終達到確定或解除經濟責任的目的。財務收支的真實、合法責任只是經濟責任的一個方面，效率、效果和效益才是更重要的經濟責任。因此，財務會計本身不是審計的目標，只是實現審計目標的基礎或手段。當財務收支審計不能滿足評價經濟責任的需要，或者其他審計手段和方法能夠更有效地確定經濟責任時，審計就自然會掙脫財務收支審計的束縛，向更高層次的績效審計發展。

二、探索符合浙江實際的績效審計模式

（一）西方績效審計歷史的簡要回顧

績效審計萌芽于二十世紀四十年代的西方世界。其產生的主要原因和背景有以下幾個方面：其一，西方市場經濟經過200多年的發展，市場經濟運行規則趨于完善，財務會計活動日愈規范化，財務活動中的違紀違規現象日趨減少，傳統合規性財務審計自然減少，因此，不斷擴大審計職能作用范圍，向績效審計延伸，成為審計自身發展的客觀要求。其二，20世紀40年代中期，西方工業國家經濟處于低迷狀態，社會矛盾激化，主張全面干預社會經濟生活的凱恩斯主義占了上風，政府在社會經濟生活中的作用與日俱增。針對市場失靈，政府通過各種宏觀經濟政策對其進行調節，導致公營部門的大批涌現和國家公共資金占用的成倍增加，經濟資源越發滿足不了需要。在這種嚴峻的壓力下，人們對公營部門提高支出效益和明確支出經濟責任的要求越來越高，要求政府對其所管理和使用公共資源強化經濟責任的呼聲越來越高；同時，人們獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面信息的欲望也不斷膨脹。政府審計可以滿足這種需要，以獨立的第三者的身份向公共資源的所有者或其他利害關系人提供客觀公證的信息；其三是內部控制理論、社會學、統計學、系統論、技術經濟和信息技術等先進管理科技在公共管理方面得到了日益廣泛的運用，為績效管理、績效評估提供了技術基礎。這些因素都直接或間接地促進了績效審計的發展，但這一時期的績效審計僅限于局部或少量的試驗性工作，或者作為財務收支審計的副產品出現。

而真正現代意義的績效審計形成于二十世紀六七十年代，以各國法律賦予審計機關進行績效審計的職責為標志，瑞典、美國、加拿大等西方國家先后確立了本國的績效審計模式。七十年代后期，績效審計進入快速發展階段，1977年，最高審計機關國際組織第九屆國際大會通過的《利馬宣言-審計規則指導原則》中指出，“除了重要性和意義都不容置疑的財務審計之外，還有另一類型的審計，即對政府工作的績效、效果、經濟性和效率進行的審計”，首次正式確認了績效審計的地位。在《績效審計指南（草案）》中又進一步歸納為“是對政府管理活動的經濟性、資源使用的效率性、達到目標的效果性進行的審計”。績效審計產生半個多世紀以來，世界各國尤其是西方市場經濟發達國家進行了廣泛深入的績效審計實踐。據資料顯示，目前英國、澳大利亞、芬蘭等國的績效審計已經占其審計資源的60%到80%，美國則達到85%以上。西方學者認為，在政府審計史上，績效審計的實施，是具有劃時代意義的催化劑，能否不失時機地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標志之一。

（二）中國特色績效審計的發展

國外績效審計為我們提供了一定的經驗，但我國的基本國情決定了中國的績效審計不能照搬西方模式。從績效審計發展歷程來看，西方國家績效審計的發展歷程和基本形態雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎之上的。一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規范，違法違規行為不斷減少，會計信息實現了基本真實、合法。二是有一套完整科學的績效評價標準作為審計的依據。但目前這兩大基礎在我國基本不具備，一方面我國經濟體制正處于轉軌階段，社會主義市場經濟體制的各項規章制度還有待完善，經濟領域的違法違規行為屢見不鮮，會計信息中的弄虛作假、欺詐偷漏行為還比較普遍，真實性、合法性問題在相當長的一個時期內，仍然是審計機關要重點關注的內容；另一方面，由于我國今后一段時期仍處于通過改革來推動經濟社會發展的階段，經濟體制、法規制度在不斷的調整改革過程中，期望建立一套相對穩定而又科學可行的績效審計評價指標體系作為審計的依據是不現實的。因此，中國績效審計的探索和實踐不具備西方績效審計發展的前提條件和外部環境。但在目前形勢下，我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展績效審計，也不可能等到建立起一套完整的績效評價指標體系以后再開展績效審計。現實情況決定了我們只能從實際出發，從揭露解決財務收支審計中存在的不真實、不合法現象入手，探索構建有中國特色的績效審計模式。

中國特色的績效審計模式必然與中國特色的現代化發展模式相適應。從經濟社會發展模式來看，中國的現代化發展道路與西方發達國家截然不同。西方國家的現代化是建立在市場經濟體制基本完善的基礎上逐步實現的，而我國的現代化是伴隨著從傳統的計劃經濟體制逐步向現代完善的市場經濟體制轉軌的過程而推進的，這是一條以改革開放為主線的漸進性改革道路。改革開放二十多年來取得的輝煌成就充分證明，這條漸進式的發展道路是成功的，它極大地促進了社會生產力的迅猛發展，推動了經濟社會的全面進步。由于現階段我國社會主義市場經濟體制還遠未成熟、完善，還存在著很多體制、機制和管理上的矛盾和問題。當前和今后一個時期，解決好體制、機制和管理上的矛盾和問題仍是中國現代化進程的主要任務，而且在這一特定時期，體制改革所產生的速度和效率是最大的。這就決定了我國績效審計的探索和實踐，必須圍繞促進有中國特色社會主義市場經濟體制的建立和完善展開，圍繞中國的發展戰略展開，著力從根本上解決體制、制度和管理層面上的突出問題。

（三）構建浙江績效審計模式應把握的特點

1.構建浙江績效審計模式應側重于宏觀管理型，而不是技術方法型。目前審計學術界介紹的西方國家績效審計是根據技術經濟指標進行的定量分析為基礎的績效審計，強調審計依據和標準要能夠計量測算，而且標準、依據必須是科學的、公認的。我們不認為西方績效審計都是技術方法型的；同時我們也認為，我國的績效審計在一些領域已具備以定量分析為基礎開展績效審計，如企業效益審計、建設項目績效審計等。但是，就目前浙江經濟和社會發展的現狀以及各級黨委政府的需求來說，績效審計在總體上更應該是以解決體

制、機制和管理方面問題為目標的宏觀管理型績效審計。

2.構建浙江績效審計模式是審計監督的一個新的發展階段。它是從以過程為導向的審計階段向以結果為導向的審計階段的過渡，是一種模式的轉換，是對應于現階段的財務收支模式而言的。由于審計體制的特殊性，我國政府審計是以行政執法者的身份行使職權的，審計的主要目的是查處被審單位的違紀違規問題，強調審計的執法程序和審計的查處過程。二十年來，各級審計機關查處了大量的違紀違規問題，違紀違規問題的數量和金額年復一年的增長，并成為考核各級審計機關成果的主要指標，而對造成違紀違規問題的體制、機制、管理問題關注不夠，解決問題的成果不多，審計的目的性不強。我們認為，我國現階段績效審計的根本目標就是改變只重過程不重結果的審計模式，強調審計的最終目的，強化審計成果的利用。績效審計的種類是多樣的，審計的領域和方法有時與財務收支審計會有明顯重疊，比如專項審計調查是績效審計的一種有效方式，審計調查可以緊緊圍繞專項獎金甚至某些財務收支開展，但只要審計結果和目的不僅僅是為了查處，而是在查處的同時更好的解決問題，從宏觀層面提出了解決問題的方案和建議，這樣的審計就不屬于財務收支的范疇，而是績效審計概念。因此，我國現階段的績效審計是財務收支審計的深化，是審計監督一個更高層次的發展階段。

3.構建浙江績效審計模式必須堅持與真實合法性審計相統一。在相當長的時期內，解決財務收支的真實合法問題仍是審計機關的重要工作任務，也是我國社會主義市場經濟體制的基礎性課題。在今后相當長時期內，績效審計仍要解決財務收支的真實合法問題，在審計內容和方法上也要借助于財務收支真實合法性審計，更不能簡單地放棄審計機關的行政執法權。從這個意義上說，績效審計是與財務收支真實合法審計相統一的，而不是截然分開的。在市場經濟體制下，財務收支真實合法問題歸根到底要通過體制、機制來解決，僅靠政府審計一家是不夠的。兩者的差別在于，財務收支是以查處問題為主要目的，就事論事地解決問題；而績效審計是從體制、機制和管理上去解決財務收支真實合法問題為目的。

4.構建浙江績效審計模式要堅持把握全局、突出重點的方針，從揭露問題入手。當前，我國經濟社會存在的體制、機制、管理性問題還相當普遍，有些問題還比較復雜，績效審計可作為的方面相當多。開展績效審計也要堅持全面把握、突出重點的方針，圍繞各級黨委、政府的戰略目標和工作重心，服務大局，發揮績效審計的最大效果。按照劉家義副審計長的意見，績效審計要圍繞“揭露問題、規范管理、促進改革、完善法制、制約權力、提高效益”這個目標，從揭露問題入手。當前導致政府效能低、成本高，公共資源配置失當、管理失度、利用率低的深層次原因是體制性缺陷和管理不到位。必須充分揭露，深入分析，公告社會提出建議，才能從根本上促進規范管理、深化改革，提高效益。

5.構建浙江績效審計模式應堅持以政府性資金為主要對象，而不是以某個單位為主要對象；從面向被審單位的審計向面向成果使用者（政府和老百姓）的審計轉變。政府經濟責任是現代國家審計的根本目標，在公共財政體制框架下，政府經濟責任的主要載體就是政府性資金。績效審計應以各類政府性資金為主要目標，審查分析政府性資金使用的效果、效率和效益性，從體制、機制和管理上提出改進建議，達到服務大局、完善體制的目的。由于過去的財政財務收支審計強化審計的的執法地位，從審計結果看，往往以查處被審計單位為主要目的，這種面向被審計單位的審計，造成了審計成果利用面偏窄，審計宏觀作用發揮不足的問題。績效審計就是要轉變這種審計模式，使審計成果更多地面向各級黨委政府和老百姓，圍繞黨委政府關注的重點和老百姓關心的熱點問題開展審計工作。

三、浙江績效審計模式的基本框架

浙江已經初步具備了開展績效審計的前提條件。從當前浙江審計工作的現實看，以績效審計為目標統籌浙江省審計發展方向，可以破除以財務收支審計為基礎建立的審計程序、審計理念的束縛，從根本上實現“流程再造”，實現自我突破。從推進審計創新的角度看，以績效審計為目標統籌浙江審計發展方向，能夠使專項資金審計、投資審計、經濟責任審計有一個能夠進一步深化的方向，使整合審計資源、提升審計成果有一個更加便于操作的平臺。

（一）績效審計的目標

現階段浙江績效審計的主要目標是揭露反映體制轉軌時期影響經濟活動效益、效果和效率的體制性、機制性和管理性問題，一是在權力的制約和監督方面，要促進問責機制的建立，重點揭露和反映由于行政權力失控或不作為、亂作為造成的公共資源配置不當、管理不善、利用率低下等問題；二是在行政效能方面，重點披露由于體制不順、職責不清造成的行政成本高、資源浪費大、行政效率低的問題；三是在科學發展方面，分析和評價由于體制缺陷、管理缺損所導致的影響經濟社會全面、協調、可持續發展的深層次問題。并深入分析其產生發展的根本原因，從體制、機制和管理的層面上提出解決問題的意見和建議，引起政府領導和社會各界對這些問題的重視和關注，從根本上達到促進規范部門、單位和企業的內部管理，深化經濟體制改革，完善社會主義民主與法制，提高各類經濟活動的經濟和社會效益。從長期經濟社會發展戰略角度來看，績效審計應圍繞公共財政體制的建立，對公共支出的績效進行評價，包括：政策評估、決策審查、資金管理、使用效果等，旨在審查與評價政府部門使用公共資金的經濟性、效率性和效果性，促進政府部門正確決策，依法理財，有效履行職責，提高財政管理水平。

而浙江績效審計模式的總體目標是實現由財務收支審計為主導的階段向以績效審計為主導、財務收支審計與績效審計同時并存共同發展的階段的重要轉變。

（二）績效審計的突破口

從目前浙江省審計發展形勢看，現在已經不是討論要不要開展績效審計的問題，而是如何積極推進績效審計的問題；不能僅停留在理論探討階段，而應把重點放在實踐探索階段，注重在實踐中解決問題，在探索中總結提高。要立足現有條件，整合現有資源，找準突破口，選好試點項目，大膽探索，逐步推進。浙江績效審計應以群眾關心、政府關注、社會影響大、財政投入大的項目，如公共財政支出、政府性專項資金（基金）、政府性投資建設項目、政府部門的專項經濟活動和經濟責任審計等為突破口開展績效審計。要通過以往審計發現或在初步調查中了解到的線索，選擇那些可能存在管理不善、損失浪費、效益低下情況的項目來開展審計。不僅從財政財務收支入手，更要深入到經濟活動的各個流程開展績效審計。

1.政府性專項資金（基金）審計。當前要圍繞科學發展觀以人為本的核心，圍繞與各類社會關注的熱點、難點問題和與廣大人民群眾切身利益息息相關的各類專項資金（基金），如社保基金、住房公積金、扶貧救災資金等開展績效審計。在方式上可以按資金類型采用專項審計調查的方式，關注資金使用、管理是否合規以及資金的使用效果，注意跟蹤和應用財政績效評估的成果；也可按項目類型在合規性審計的基礎上，確定項目的決策、管理和績效。同時還要關注公共衛生、社會困難群體、社會保障、拆遷安置等政策措施的落實到位情況，嚴肅查處各種侵害群眾合法權益的行為，提出完善有關政策措施的建議，為建立社會主義和諧社會提供審計支持。

2.國家投資建設項目審計。這是目前績效審計最直接、最有效的突破口。隨著財政體制、政府投資管理體制的根本轉變和國庫集中支付、

會計集中核算、部門預算等制度的逐步建立完善，政府投資績效審計應重點審查建設主管部門上報的部門預算和同級財政部門批復的部門建設性預算，看財政部門和主管部門對項目建設資金的分配和審批是否合理、合法，是否存在“暗箱操作”和擠占挪用建設資金等違規問題。在具體的國家投資建設績效審計項目中，應著重抓住投資決策、資金使用、建設管理和投資效果四個環節開展審計。

投資決策環節主要審查立項是否規范、科學，重點審查項目審批是否嚴格遵守程序、論證是否充分、可行性研究是否確實可行，是否建立了完善的決策責任制。資金使用環節主要審查建設資金安排和管理情況，看建設資金籌集是否及時到位；資金使用是否規范合理；政府各職能部門對建設資金撥付、使用和管理各環節的監管是否到位、有效。建設管理環節主要審查各種管理制度的落實情況，通過對國家建設資金投資活動取得的有用效果的審核和評價，重點揭示項目建設管理中存在的問題，評價項目的投資績效，規范招投標程序，促進建設單位內控制度建設，防止國有資產的合法流失；關注政府領導有無違規搞“政績工程”、“形象工程”的行為，監督政府領導對財政性資金的支配權。投資效果環節要重點衡量建設項目滿足社會共同需要的優劣程度及推動國民經濟和社會事業持續、快速、健康發展的效果，從宏觀效益、社會效益及生態效益方面評價項目的投資效益。通過實際效益和設計效益的對比分析，對項目的投資效益做出客觀評價。在具體實踐中，要根據建設項目的行業性質和審計目的進一步探索細化的績效審計評價指標體系。

3.經濟責任審計。經濟責任審計本身就是績效審計的一種特殊形態，它既包括了合規、合法性審查，也包括了經濟性、效果性、效率性的評價，是財務審計、合規審計、績效審計的綜合。從浙江省審計實踐看，市、縣長經濟責任審計既是市、縣財政收支審計的人格化，又是對市、縣政府財政性資金使用效率、完成任務和目標的效果、資源使用和配置的合理性、有效性的全面審計，審計的著力點是如何改進被審計單位的經營管理，提高資金使用效率。

市縣長經濟責任審計應關注重要財政性資金的使用方向和使用效益，把查處問題和促進改革發展、完善制度結合起來，以促進市縣提高財政資金的管理水平和使用效益為重要目標。重點從財政性資金收支的內控制度、反映地方經濟發展的重要指標、財政財務管理中存在的問題及廉政建設四方面著手，通過分析，評價其對財政收支的管理、控制、監督是否健全，重大項目的決策程序是否完善、財政性支出形成的國有資產是否得到了有效管理。近年來浙江地方財政收入增加迅速，政府性資金規模不斷擴大，特別是預算外的各類專項資金、基金，以及通過投融資渠道得到的資金的數量和規模已大大超過預算內資金，這部分資金的使用方向和效益將對地方政府財政狀況和當地經濟社會發展產生至關重要的影響和作用。因此，市縣長經濟責任審計要進一步擴大審計覆蓋面，把全部政府性資金都納入審計監督的視野，重點關注預算外資金的管理使用績效，將其作為考核市縣長績效的重要指標。

4、企業審計和行政事業單位審計。企業審計和行政事業單位審計如何開展績效審計也是應該十分重視的方面。在企業審計方面，我國效益審計的探索源于企業審計，80年代審計機關成立不久就進行了企業效益審計的探索，但當時的企業效益審計是在特定的體制和背景下開展的，主要是通過財務指標分析等經濟活動分析方法幫助企業提高管理水平，隨著國有企業體制改革和社會主義市場經濟體制的逐步建立，現在這些工作已經成為企業內部的基本要求，不應作為國家審計的目標和任務。政府績效審計源于公共受托責任關系，是對公共資源的使用和管理進行的審計，不應包括一般意義上的企業效益審計。但在企業審計中，針對企業使用和管理公共資源方面的事項則完全可以開展績效審計，當前這方面的任務還相當重。如通過績效審計分析企業稅收流失造成的損失及其原因，以提高稅收征管的科學性和嚴肅性。

在行政事業單位審計方面，長期以來由于審計對象多，任務重以及思想觀念上形成的工作定勢，使行政事業審計較易受傳統的財務收支束縛。但行政事業審計是財政審計的重要組成部分，是財政預算執行審計的基礎，特別是財政支出審計的重點，財政審計實際上負有探索績效審計的職責。行政事業審計開展業務績效審計必須轉變審計模式，減少針對一個個具體的行政事業單位的審計項目數量，圍繞公共財政體制的建立，增加專項審計調查的力度。

（三）績效審計的方式方法

績效審計方法主要是指收集能夠證明績效評價結論和績效改善建議的證據的方法。目前審計界普遍認為，常規的財務收支審計方法同樣適用于績效審計。但由于審計目標和切入點的不同，績效審計還要采用一些獨特的方法。

專項審計調查是當前開展績效審計重要的方式方法。李金華審計長曾指出，專項審計調查是具有中國特色的、解決當前審計工作一些突出問題的最有效的辦法，也是效益審計的一種有效形式。專項審計調查是目前各級審計機關在績效審計中最常用、最有效的方法。專項審計調查具有程序簡便、靈活機動、宏觀目的性明確、工作時效性和針對性強、效果明顯等特點，能夠針對宏觀管理中存在的突出問題，側重于加強分析研究，提出審計建議，更有利于發揮審計監督的建設性功能。相對而言，專項審計調查更適應現階段浙江審計工作的實際需要。今后的績效審計實踐應在逐步減少一般性財務收支審計項目的同時，不斷加大專項審計調查項目比重，使之在績效審計實踐中發揮更加積極的作用。

與財務收支真實合法審計相比，績效審計是面向未來的審計，審計人員在揭露問題的基礎上，要進行趨勢分析，并提出解決問題的方案。績效審計的具體方法要根據審計目標而定，并沒有固定通用的方式方法，往往要運用多學科的知識，對審計目標進行分析評價，為審計結論提供科學依據。這些學科領域包括：公共管理和現代預算制度，成本效益與經濟分析學的分析方法，應用統計學與計算機技術，心理調查技術與其他行為科學，包括政治學在內的社會科學等等。

比較常用的績效審計具體操作方法包括：文件查閱、文件審閱、訪談、二手資料的評價和使用、調查、現場走訪、觀察、比較、個案材料、借鑒、分析、統計分析、管理分析、可行性研究報告評價、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預算評價、環境分析、體制/運營模式分析、咨詢、抽查、財務審計、科學實驗等。由于績效審計工作自身的復雜性和多樣性，我們認為，績效審計的方法具有以下幾個主要特點：

1.一般性和多樣性的統一。績效審計的對象多種多樣，幾乎不受條件和環境限制，涉及與政府有關的各個方面，而且目的各異，所以使用一種固定的審計方法來完成不同的績效審計項目是不可能的。因此，必須針對不同的審計對象和目的設計不同的取證和分析方法。

2.與其他學科相融合。審計是一門邊緣學科，其自身的發展總是和其他學科融合在一起的，包括方法體系。審計自始至終都是依附于其他項目和學科上的，具有很強的從屬性。績效審計方法的選擇則更加外向化，不再拘泥于傳統的財務收支審計方法。其他學科或政府部門使用的評價、調查、研究方法都可以在績效審計中使用。總之，凡是有利于績效審計開展的方法都應歸入績效審計的方法體系。

3.各種審計方法綜合運用。由于績效審計具有復雜性、廣泛性的特點，審計過程中往往是多種方法交叉使用或同時使用，以取得更好的成效。

4.審計查處與分析促進相結合。揭示查處是手段，促進發展是目的

。要在揭露查處的基礎上，加強綜合分析。綜合分析不是將情況和數據簡單相加，而是將所有資料進行深加工，用全面、系統、辨證、歷史的觀點“去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里”，以得出準確的意見和結論。

（四）績效審計的程序

目前我國審計界在對績效審計程序的認識上已經形成的共識，即績效審計在程序上與財務收支審計基本相同，也包括選擇審計項目，開展審前調查，編制審計方案，深入調查、測試、分析與評價，歸納分析審計證據和撰寫審計報告等環節或步驟，但在具體細節上有較大差異。

1.審計項目的選擇

在所有的績效審計程序環節中，績效審計項目選擇立項的準確、恰當與否，績效審計戰略規劃和項目計劃制定的科學、合理與否，對績效審計實踐的成敗具有決定性的作用和影響。因此，這一環節在績效審計程序中最為重要。在績效審計項目的選擇中應特別把握好以下幾項原則：

總體原則：以政府性資金績效審計為主要內容，以提高政府性資金的投入產出效益為目標，圍繞重點資金、重點部門、重點項目開展審計。

（1）重要性原則：盡量選擇那些能夠最大限度地增強被審計單位的責任感和使命感、提高其利用和管理公共資源的經濟性、效率性和效果性的審計項目。要確定所選項目是否屬于政府和人民群眾關心，對本地區經濟社會發展及環境保護有很大影響、資金規模較大的建設項目、公共設施、專項基金（資金）等。（2）時效性原則：績效審計項目的選擇要緊扣社會經濟發展的大局，緊密聯系當前的社會環境，緊密結合各級黨委和政府的大政方針和戰略部署來綜合考慮。（3）可行性原則：要確定所選項目是否是審計機關、審計人員人力物力所及、審計環境相對較好的項目。審計機關要根據自身現有的人員素質、技術力量和時間安排，在力所能及的范圍內積極開展績效審計實踐。在實際工作中，審計機關應該在對預計的審計效果、資金規模、管理風險、影響力、審計成本和可操作性等各種因素綜合考慮的基礎上來選擇績效審計的項目。在實踐中要注意“口子小一點，項目適當集中一點，但形式相對豐富一點”。（4）增值性原則：要確定所選項目是否具有一定改進空間，問題的解決是否有利于經濟、社會協調穩定發展、是否能夠滿足人民群眾物質、文化、健康需要。（5）同類性原則：要確定所選審計項目是否在一定范圍內具有較多的同類（相同單位、相同項目、相同資金等），把握同類性，就為進行效益比較奠定了基礎。

2.審計方案的制定

審計方案是整個審計項目實施的根本指南，好的審計方案可以使審計工作事半功倍。而對于內容復雜、涉及面廣的績效審計來說，制定一個科學可行、周密詳細的審計方案就尤為重要。而深入細致的審前調查是制定審計方案的基礎。由于績效審計自身的特殊性，績效審計的審前調查不僅要對被審計單位的管理情況，某項具體職能的履行情況或組織內部某項活動的程序等進行檢查、評價。還要了解收集大量與之相關的政策法規、關聯部門協調配合情況，乃至國內外相關性質或行業的有關資料等等，從而進一步明確績效審計項目的可操作性，深入了解被審計事項，以便配備審計資源。

在審計方案的制定過程中，審計人員要充分重視與被審計單位的協作配合，加強與其管理人員的溝通協調。在決定進行績效審計實施以前，應與被審計單位就審前調查中發現的問題進行磋商，解釋該審計的范圍和目標，并為開始實施審計和審計期間對有關問題的階段性討論做出合適的工作安排。如果經過審前調查后認定可以進一步實施績效審計，審計人員就應根據項目的具體情況來制定績效審計方案。

績效審計方案應包含以下內容：了解被審計單位的業務情況，包括被審計單位的目標、責任關系、資源、程序和經營、管理程序和系統，以及外部經營環境；確定審計目標和審計范圍；計劃聘用外部專家；制訂具體審計標準；評估潛在的審計影響；制訂審計實施的具體時間安排。需要強調的是，由于績效審計項目的審計范圍、目標和重點差異很大，所以不可能為所有的績效審計項目預先制定統一的評價標準，審計人員必須根據審計項目的具體特點和具體目標，有針對性地選擇、制定審計評價標準。另外，在審計資源配置上，績效審計常常需要聘請外部審計師和其他行業的專家，因此，與一般的真實合法性審計項目相比，績效審計方案的內容必須更加詳細、周密。

3.審計證據的采集

審計證據是證實被審計單位經濟效益狀況的載體，績效審計具體分析工作的安排建立在評價所收集資料的基礎之上。績效審計的證據包括三個類型：一是基礎證據。主要通過常規審計，按規定的審計準則和程序取得審計證據，如收入、支出、資源、資產方面的財務資料等，這是績效審計的基礎證明材料；二是調查證據。通過對被審計單位或項目成本費用投入與任務目標實現程度，以及執行政策法規等方面的現狀進行調查，取得績效審計所需的調查證明材料，如組織結構、經營活動的背景資料；經營目標等目標資料；被審計單位完成目標的各種方法、利用各種方法完成目標的程度的活動資料；被審計單位為了有效地完成目標而采取的程序和控制措施等等。調查時還應根據取得的基礎證據反映的內容作必要的延伸，作為基礎證據的補充。三是統計證據。在綜合基礎證據和調查證據的基礎上取得統計分析證據。四是分析證據。對績效審計中發現的重要問題進行客觀的分解與剖析，分三步進行：首先綜合基礎證據和調查證據中反映的情況進行分析；其次通過審計取得的數據資料與被審計單位或項目的既定目標與實現結果進行分析而取得證明材料；再次對審計發現的主要問題進行全面分析形成審計分析工作底稿。除了上述必要的證據外，審計人員還要充分了解被審計單位的內部環境和外部環境。

在績效審計證據的采集中，必須注意以下幾個方面：一是必須強調職業謹慎原則，確保審計證據能滿足充分性、有效和相關性的要求；二是搜集到的審計證據應得到專業權威部門和被審計單位的認證；三是在整個審計過程中，審計人員要與被審計單位的管理人員保持經常性的接觸，以取得、討論和證明審計證據和問題，確保被審計單位和審計部門雙方在發現的問題上達成一致，形成共識，避免不必要的誤解和糾紛。

4.審計成果的形成

績效審計報告是績效審計成果的最主要表現形式。在目的上，績效審計報告強調實現審計成果效能的最大化，努力提高成果使用者的滿意度，力求從根本上促進被審單位的整改提高，推動有關制度規定的出臺，乃至對全局性的政策方針的制定落實產生重要影響。因此審計人員從績效審計一開始，就應樹立實現審計成果最大化的強烈意識，把審計成果使用者的要求放在首位，力求提升審計成果的質量和水平。

在內容上，績效審計報告突出對被審計單位經濟活動的經濟和社會效益的綜合分析，揭露經濟活動中存在的效益滑坡、效能衰退、效率低下的問題，著力從體制、機制和管理的層面上深入挖掘問題成因，提出整改措施，落實具體責任，及時向政府及有關部門反映情況，督促被審計單位和部門加強整改。需要注意的是，績效審計強調最大限度地滿足成果使用者的需要。因此，當被審計單位與審計機關在審計報告中反映的問題存在爭議，或者報告中反映的問題和事項直接關系被審計單位經濟利益時，審計機關應充分地征求被審計單位的意見，以在基本事實的認定和存在問題的定性上形成共識，達成一致，從而有效維護被審計單位的合法權益。在向政府或被審計單位的管理部門提交審計報告時，可以將被審計單位負責人對審計報告的結論提出的意見或解釋，作為“單位意見”一并提交，使報告內容更

加客觀公正，使問題得到更加全面準確的反映，使成果使用者更全面的了解各方面看法，從而根據審計結論做出正確的決策。

在格式上，績效審計報告一般應包括內容摘要、被審計事項的背景、審計實施情況、審計評價意見或結論、審計發現的情況、發現的違法違規問題及處理處罰意見、建議和被審計單位的反饋意見等內容。根據目前我國績效審計項目實施的不同情況，大致可采取三種不同的格式：一是在包含績效評價內容的傳統審計中，績效審計的結果作為審計報告的一個重要組成部分；二是在以績效評價為重點的傳統審計中，績效審計的結果可以作為審計報告的附件單獨表達；三是在獨立的績效審計項目中，則應采取單獨的績效審計報告格式。在前兩種審計中仍需出具審計決定書，而在單純的績效審計項目中則不一定出具審計決定書。根據審計范圍的不同，單純的績效審計項目的報告形式又可分為兩類，一是對重點績效審計項目可提交單項審計報告，二是對于若干單位部門中存在的共性問題的綜合績效審計可提出專項分析報告。

在對外公開上，必須明確，審計結果的全面公開是績效審計成果的一種重要體現形式，也是一種國際慣例。我國的績效審計報告要適應逐步實現審計結果公告制的需要，在不泄漏國家機密和被審計單位商業秘密的前提下，逐步向社會公眾公開，接受社會各界和輿論的監督。在使用對象上，績效審計報告除了滿足社會公眾了解、掌握政府及有關部門經濟活動的效率、效益和效果情況及政策方針的制定執行情況的需要外，更要重點為政府及有關部門服務，以便于政府領導及時了解審計項目的具體情況，督促被審計單位落實審計建議，加強提高整改，從而推動各項政策法規的貫徹落實，從整體上推進體制改革的進程。

（五）績效審計的評價

很多事物在產生發展的初級階段是沒有明確的規章制度作為參考依據的。從西方國家績效審計發展歷程來看，績效審計的評價指標體系的建立完善也不是一朝一夕之功，也經歷了一個相當漫長曲折的歷史過程，這一過程是與績效審計的發展相伴始終的，而且這一體系還將會隨著經濟社會的發展而進一步完善。英國、澳大利亞、美國的績效審計發展歷程都表明，在一定的歷史時期，績效審計的評價標準都是來源于當時國家或行業性的標準、政府的施政方針、審計機關自行提供的標準、政府其他機構的專業信息、其他國家的標準和經驗以及以往年度的審計成果，甚至于審計人員的職業判斷。因此，我們認為，從長期來看，績效審計評價指標體系的建立是完全必要而且勢所必然的，但這一體系的建立完善依賴于長期的績效審計探索和實踐。如前所述，在當前我國不具備形成一套完善的評價指標體系情況下，績效審計應以劉家義副審計長提出的“現行的法律法規、人們共同認知或約定的標準”，如現行的法律規章制度、國家的大政方針、各個機構和行業的專業標準和規定、人們所普遍認知或約定的標準以及審計人員的職業判斷等作為績效審計評價的尺度，積極廣泛地開展績效審計探索和實踐，在不斷的摸索和嘗試中篩選、確定、創立符合實際需要的評價指標，逐步形成較為科學合理、系統完善的績效審計指標體系，反過來再指導績效審計的實踐。

就現階段而言，在績效審計評價時應把握以下原則：

1.目標原則：績效審計主要評價被審計單位對目標的實現情況。

2.溝通原則：績效評價最好能由被審計單位依照規定的標準和方法自行評價，然后再由審計機關和被審計單位進行溝通。從而使審計組不會忽略或抹煞被審計單位的貢獻，并及時發現疏漏，同時有助于被審計單位查擺整改。

3.客觀原則：績效評價依賴于審計人員超然獨立的立場和精湛熟練的業務能力來完成。

4.比較原則：數字是評定績效的最佳衡量工具，但通常要選擇項目預算等可比較的基準數字資料。

5.責任原則：評價時應首先確定責任的歸屬，辨明責任是否再被審計單位權責范圍之內，是否為當事人可控制事項，剔除主管部門無法改變的外在影響。

6.謹慎原則：對超越審計職責范圍的事項、證據不足、評價依據或標準不明確的事項、審計過程中未涉及的事項不作評價。

7.總體把握原則：先針對存在的問題圍繞審計目標進行分階段評價，再進行綜合評價，不能進行總體評價就不評價。

8.效果優先原則：效果追求為先，再強化效率問題。審計人員在全面評價效果遇到困難時，通過識別關鍵的無效率現象，可以預測出績效問題。或者不對整體績效情況發表意見，僅僅對檢查的事項是否符合標準或者預算表明意見。

對于今后績效審計評價指標體系的建立和完善，我們認為指標體系中應包括以下主要指標：一是總體評價類指標，包括審計的項目資金，有關國家方針政策規定、財政法規規定、預期任務目標、社會評議反映、內部控制評價等。通過這類指標的審核和分析，判斷被審計單位或項目是否實現預期目標，評價財政資金的總體績效；二是綜合資源類指標，包括人力資源和相關的自然資源、能源等，通過審核和分析綜合資源的利用和消耗情況，判斷被審計單位完成項目的工作效率的高低，評價財政資金管理的效率性和資金的節約度；三是資金投入類指標，包括項目資金的預決算、資金投入率、資金節約率和完成單位工作量資金率等，通過審計和分析財政資金的使用情況，判斷被審計單位或項目的資金使用是否節約和有效，是否存在嚴重損失浪費，評價財政資金投入的經濟性；四是實物形態類指標，主要通過實施地考察和查閱完成項目的驗收報告，對照國家標準或行業標準，判斷項目完成的質量和取得的效果，評價被審計單位完成該項目的效果性。

四、構建浙江績效審計模式應解決的幾個問題

（一）轉變觀念，提高認識

長期以來，我們所進行的財政財務收支審計都是重在揭露問題，查處違紀違規行為，審計思路還停留在原有的財務收支審計上，對如何把握績效審計缺乏科學、宏觀、精確的定位，理論上的探索準備工作也沒有跟上，在效益審計的內容、切入點、效益評價指標體系等方面都還有分歧。同時，多數審計人員習慣于從財務收支報表和憑證中獲取信息，發現個別的，微觀的經濟問題，缺乏從社會經濟整體發展的宏觀角度發現、分析問題的能力，不少人對績效審計的認識還存在偏差。因此，當前必須提高廣大審計工作者對績效審計的認識，同時要提高相關的業務水平與技能。審計機關不僅要利用多種渠道廣泛宣傳績效審計，比如專業刊物、研討會和論壇、業務會議等，還要積極廣泛地組織績效審計知識的業務培訓，讓大多數政府審計人員逐步掌握績效審計的基本知識，在實踐中能夠結合本專業技能熟練運用績效審計的方法。

（二）整合資源，合理分工

雖然今后政府審計將逐步突破財務收支審計向績效審計方向發展，但在相當長一個時期內，真實合法性審計仍然是審計工作的重點內容，不能放松。同時，由于績效審計自身的復雜性和廣泛性，開展績效審計項目需要投入更多的人力物力。這就要求國家審計機關必須加強對現有審計資源的整合。一是加強審計機關內部各職能處室和上下級審計機關之間的聯動協作，實現人力和信息資源的順暢流動，發揮整體優勢，降低審計成本，必要時也可集中力量開展全省性的績效審計項目；二是充分運用社會審計和內部審計的力量，發揮他們在真實合法性審計方面的優勢，將大部分真實合法性審計任務委托給社會審計和內部審計完成，審計機關重點抓好對社會審計和內部審計的綜合監督，從而集中更多的精力和時間開展績效審計項目。三是要重視建立績效審計專家隊伍，特別是一些績效審計的重點領域，應聘請一些專業領域的權威專家，擔任績效審計人員或

顧問。

（三）完善考核，推動實踐

考核是一種方向性導向，對審計過程和審計結果影響甚大，審計機關要充分發揮項目考核“指揮棒”在推動績效審計實踐方面的積極作用。在今后的審計系統評比和優秀項目考核中，各級審計機關應加大對績效審計的考核力度，逐步擴大績效審計在考核評比中所占的比重，鼓勵審計人員積極開展績效審計的探索和實踐。從而促使審計人員自覺加強學習，提高自身綜合素質，主動適應開展績效審計的需要。

（四）由淺入深，逐步深入

績效審計實踐的發展有一個由淺入深、逐步深入的過程。所謂由淺入深，一是要解決好績效審計與財務收支審計之間的關系，虛假會計信息和違法違規行為是造成國有資產和政府資金流失浪費的根本因素，因此首先要從財務收支審計發現的不真實、不合法的普遍性、傾向性問題入手開展績效審計工作；二是要從專項審計調查入手，審計調查可大可小、可繁可簡，尤其有利于發現和揭露帶有共性的問題，易于向績效審計轉型。從浙江省審計工作實際情況看，應逐步縮小單純財務收支審計項目在年度審計項目計劃中所占的比重，不斷增加專項審計調查的項目數量，同時要不斷加大全省同步的績效審計項目比重，力爭到2007年實現績效審計項目占年度審計項目計劃一半的目標。所謂由點到面，就是從投資審計、財政支出審計、經濟責任審計等領域逐個突破，然后向縱深拓展，向面上鋪開，最終覆蓋大部分審計領域。

（五）加強培訓，提高素質

績效審計要求審計人員要非常深入地了解政府工作的目標，要掌握一定的宏觀經濟決策、經濟管理等方面的專業知識。但目前審計機關的審計人員知識結構較單一，缺少訓練有素、能運用績效審計知識的一專多能的復合型人才。加強績效審計培訓、教育已迫在眉睫。對審計人員進行績效審計培訓，不僅要有國內外績效審計理論研究成果，而且還要重點突出績效審計實務的培訓。當前最佳的方法是配合對某一領域或行業績效審計，進行審前培訓。著重拓寬審計人員的思路，一方面使審計人員具備創新能力，能夠發現與財務審計不同的問題；另一方面，能夠以聯系發展的觀念看待或解決審計查出的問題。要進行政府環境培訓，使審計人員非常深刻地了解政府工作并對政府業績形成有價值的評判。要進行績效審計方法和技術的培訓，重點提高審計人員績效審計的能力和經驗。要進行具體績效審計項目的技能培訓，如統計學、社會科學、計算機技術等。