公司治理下內部審計模式研究論文

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摘要：內部審計在上市公司治理中處于極其重要而又特殊的地位。因此，有必要在了解內部審計職能及西方國家公司內部審計模式的基礎上，并結合我國上市公司的實際情況，提出我國上市公司的內部審計模式選擇及其未來展方向。

關鍵詞：公司治理；內部審計；內部審計模式

一、公司治理與內部審計關系

1、公司治理、內部審計的定義

所謂公司治理是公司內外部的一種契約或制度安排。按照經濟合作與發展組(OECD)在《公司治理結構原則》中的定義：“公司治理是一種據以對工商公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規定了公司的各個參與者的責任和權利分布，諸如董事會、經理層、股東和其他利益相關者，并且清楚地說明了決策公司事務時所應遵循的規則和程序。同時，它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段。”國際內部審計師協會2001年在其的《內部審計實務框架標準》中對內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的運作效率。它采取系統化和規范化的方法，來對風險管理、控制和治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現它的目標。”

2、公司治理與內部審計的關系

2003年11月4日，美國證券交易委員會宣布上市公司治理新規則，其中一條是所有上市公司必須設立內部審計職能崗位。內部審計師已被看成是與董事會、高級管理層、外部審計機構成有效公司治理的四大基石之一。公司治理是企業運作的基礎，它提供企業內部各項管理活動的環境，內部審計受到公司治理的制約。它們是密不可分、相輔相成的。一方面，公司治理是實施內部審計的制度環境。是促進內部審計有效開展，保證內部審計功能發揮的前提和基礎，內部審計內涵和外延是公司治理結構作用的結果；另一方面，內部審計是公司治理結構的一個重要方面，合理有效的內部審計是良好公司治理結構的內在要求，它既可以維系公司治理結構中股東、董事會、監事會和經理層之間的相互制衡關系，促進企業內部形成上下溝通，左右協調的合力，又可以確保企業信息披露的真實和正確，最大限度地保護各利益主體的權益。

二、公司治理下的內部審計功能

1、內部審計可以協助董事會及其審計委員會實施治理

董事會及其審計委員會對內部審計工作的范圍和審計活動提供常規指導。如，審核內部審計章程，提名或審批內部審計負責人的聘用或解聘事宜等。在董事會及其審計委員會的指導下，公司內部審計可以從戰略管理的高度來開展有關的內部審計工作，主要包括認定和評價與管理當局業績有關的指標，有關戰略制定過程是否符合科學的程序，管理當局是否建立了應有的道德標準，是否遵守了法律和政府的規定等等，并向董事會及其審計委員會匯報審計結果。

2、內部審計可以協助監事會實施治理

在公司治理中，監事會是一個重要的機構。監事會是代表股東、債權人、公司員工和其他利益相關者對管理當局進行監督，以防止管理當局利用手中的權利來侵害公司利益相關者的利益。內部審計可以協助監事會開展公司治理審計揭露管理當局對財務報表有重要影響的錯誤，查出管理當局不符合法律、法規和公司章程的行為以及貪污，舞弊行為，提出改進措施，促進管理當局完成其受托責任。

3、內部審計可以協助管理當局實施治理

管理當局是公司的經營管理者，對委托人的財產保值、增值負責。為了完成其受托責任，管理當局必須借助內部審計加強內部監督和管理。內部審計通過協助管理當局設計戰略目標、編制年度預算、分析年度決算、完善組織機構、設計管理跨度、制定公司政策、建立公司文化等方面加強公司經營管理。一方面，內部審計通過努力幫助組織預防和減少損失，當內部審計的成本小于

損失的減少時，公司價值增加。另一方面，內部審計的存在，客觀上會對組織內的經營管理者和其他職能部門產生威懾作用使其不得不維持良好的控制系統，并努力改善工作績效。

三、國外的內部審計模式選擇

1、外部控制主導型的內部審計模式

英美公司治理模式是典型的市場導向型的公司治理，英、美兩國有著高度發達的資本市場，加上美國法律對銀行中長期貸款的限制以及反壟斷法對單一機構投資者在同一公司的持股比例的限制，造成企業以證券市場的直接融資為主要的籌資方式，股權高度分散。公司的運作主要依靠以CEO為首的行政管理系統，分散的股權沒有動力和能力去監督經營者。有效的內部審計在重大問題出現的初期就能發現其苗頭，在世通、安然等事件后人們更深刻地認識到這一點。紐約證交易所規定所有的上市公司都必須建立審計委員會領導下的有效的內部審計機構，否則不得上市或面臨退市。外部控制主導型的內部審計模式特點如下：內部審計由董事會下設的由外部獨立董事構成的審計委員會領導，內部審計人員成為行政體系的一部分，但接受審計委員會的職能監督可以不受限制地與董事會進行接觸交流，其任命和撤換須經審計委員會批準，可以較好地保持與管理當局的獨立。內部審計人員可以不受限制地檢查會計資料及其反應的生產經營活動的內部控制情況，對公司的內部控制制度和經營活動的合理性做出持續的評估，協助審計委員會對高級經理層的監督，防止重大舞弊問題的出現；幫助管理當局改進管理，增加公司的利潤。

2、內部控制主導型的內部審計模式

德國和日本是內部控制主導型的公司治理模式的代表。與英美國家不同，德國和日本的公司很少到證券市場融資，公司的股權主要由銀行或法人股東之間相互持有，股權相對集中。兩國公司治理過程中都特別強調雇主和員工結成利益結合體，與英美國家證券市場的投資者追求短期利益不同，法人股東希望公司獲得長遠的良好發展，以增加利潤或是為了保持業務上的聯系。公司的日常運作都是依靠兼任公司董事的內部管理當局，包括內部審計在內的一切活動都是圍繞企業的長遠發展。這種內部審計模式特點如下：內部審計由兼任董事長的行政首領領導，很難與管理當局保持獨立。內部審計人員主要由管理當局任命，地位不如英美國家。內部審計也對內部控制制度和會計資料的真實性有效性進行評估，但基本很少涉及到對高級經理人員的監督，更多地是從事改進管理效率、增加公司財務利潤的管理審計和經營審計，是管理建設型的內部審計。

3、綜上所述兩種公司組織模式可以看出內部審計機構在組織中的設置有以下四種模式

(1)經理層領導的組織模式，由公司財務部負責人分管；

(2)經理層領導的組織模式，由公司經理層直接管理；

(3)審計委員會領導的組織模式：

(4)董事會直接領導的組織模式。比較而言，董事會領導的組織模式，由于它的領導層次較少，地位超脫，相對獨立性最強。因此，這種模式應是上市公司內部審計機構模式的最佳選擇。

四、我國上市公司內部審計模式的現實選擇和未來發展方向

1、我國上市公司內部審計的現狀及現實選擇(1)內部審計職能定位不高。長期以來，我國上市公司的內部審計工作一直以查錯糾弊、堵塞漏洞等財務審計為主導，內部審計職能定位不高，把被審計對象當作“對立面”，不利于企業內部工作的協調運轉及企業的長遠發展。同時內部審計只對管理層負責，而忽視了對股東及各利益相關者乃至全社會應承擔的責任。

(2)內部審計獨立性較弱。獨立性是審計監督區別于會計監督、財政監督等其他經濟監督的本質特征，是審計發揮作用必備的內在條件。內部審計具有獨立性，是保證內部審計客觀、公正及權威的必要條件。現階段我國的上市公司發展還不夠完善，各公司特點也不盡相同，存在各種內部審計類型并存的局面。尤其是我國上市公司治理結構不完善，內部審計雖大多隸屬于董事會和總經理領導，但其獨立性仍未得到充分發揮。

(3)對管理審計和效益審計等重視不夠。西方發達國家早在1989年就把內部審計看成是管理審計，內審人員19％的時間用于財務會計審計，81％的時間用于管理審計，把內審的主要任務定位于為評價和改進風險管理。而我國的內部審計最初是作為政府審計的補充而建立起來的，其作用是為了彌補國家審計力量的不足，主要發揮事后監督的職能。隨著現代企業制度的建立，內部審計的職能發生了較明顯的變化，管理審計和績效審計已漸被提上日程。但由于公司管理層對其重視程度不夠、內審人員素質偏低等原因，使得當前多數上市公司內審職能單一，對經營管理領域涉及很少，內審職能未能充分發揮。

(4)內部審計人員素質偏低，審計風險意識差。當前，雖然我國上市公司通過招聘專業審計人員及對內審人員進行專業培訓等手段不斷提高內審人員的業務水平，但內審人員素質仍然整體偏低。管理層對內審工作重視程度不夠，使得內審人員對自身工作缺乏足夠的信心與熱情，不利于充分調動其開展工作的積極性和主動性，也不利于進一步提升其業務水平和綜合素質。同時，內審人員對內部審計風險意識較差，也影響著內部審計工作的質量及有效開展。

(5)我國上市公司內部審計制度建立較晚，大體存在四種類型，且各有利弊。

①內部審計機構隸屬于董事會，向董事會負責，有利于保持內部審計的獨立性和權威性；

②內部審計機構設置在監事會，此模式的最大不足是內部審計不能直接服務于經營決策；

③內部審計機構隸屬于總經理，可使內部審計接近經營管理層，有利于為經營決策和提高企業經濟利益提供服務，但對本級公司的財務和總經理的經濟責任難以進行獨立的監督與評價；

④內部審計機構隸屬于財務總監，雖然從業務歸口方面來看，可提高內審效力，減少審計風險，但有時會將內部審計等同于財務機構自身的內部稽核崗位，不利于實現審計目的。由于我國上市公司的公司治理還不完善，還存在著嚴重的“一股獨大”和“內部人控制”等情況，大多數監事會行同虛設，不能充分發揮其應有的作用，因而在這樣的監事會領導下的內部審計也不能充分發揮其作用。相反，因為董事會和總經理在我國上市公司治理中發揮著重要的作用，因此大多數上市公司的內部審計是在董事會和總經理的領導下開展工作并對其負責，只有少量的上市公司的內部審計在監事會領導下開展工作，比較而言，第一種模式由于其領導級別最高，地位超脫，獨立性最強，因而優于其他模式，應是我國上市公司內部審計的現實選擇。

2、未來發展方向

我國上市公司是以國有企業控股為主的上市公司，隨著經濟的發展，民營企業的不斷發展壯并且更需要證券市場融資。在這種情況下，我國即存在以市場導為導向的英美公司治理的內部審計模式又存以銀行或法人股東之間相互持有，股權相對集中的德國和日本的內部審計模式，因此這兩種內部審計的模式同時存在應該是我國上市公司內部審計的未來發展方向。