內部審計參與公司治理論文

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【摘要】本文以內部審計對公司治理的作用和我國內部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內部審計發揮作用和持續發展的靈魂。基于獨立性原則構建具有中國特色的內部審計參與公司治理的框架結構，由此進一步形成“類金字塔”委托理論框架[②]。【關鍵詞】內部審計公司治理獨立性原則“類金字塔”委托理論框架

一、背景及文獻回顧

2001年11月，安然公司財務丑聞曝光，6個月后，世通公司再度爆發丑聞，由此引發的多米諾骨牌效應，造成了這一期間美國有338家上市公司總計4093億美元的資產申請破產保護。迫于無奈，2002年7月30日，美國緊急出臺《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes—OxleyAct，簡稱SOX法案)[③]，新設立了上市公司會計監督委員會來監管會計職業界和公司董事會。隨后，紐約證券交易所對上市公司董事會的構成做出規定，要求所有上市公司必須建立內部審計機構。痛定思痛，人們開始把內部審計當作“企業良心”，當作維護企業道德文化的最后一道防線。持續不斷的受托責任履行失敗，人們開始重新認識內部審計，內部審計參與公司治理成為研究討論的熱點，越來越多的證據表明，內部審計將在完善公司治理中扮演重要角色。我國在這次事件中反應也非常迅速，開展了各種形式的研究，以求為解決這個世界性的難題出謀劃策。

縱觀學術界已有的研究成果，關于內部審計和公司治理之間關系的研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監會（SEC）近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時代國際內部審計師協會（IIA）提出的重新介入內部控制、推動有效的公司治理和對內部審計師的期望在改變的內部審計發展的三大趨勢，并認為內部審計師在促進企業優化內部控制結構、推動更有效的公司治理方面具有重要作用。王光遠、瞿曲（2006）以受托責任理論為基礎，認為公司治理中的內部審計是其他治理主體所依賴的極具價值的資源。汪國銀、林鐘高（2005）認為，內部審計作為企業內部控制活動的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式決定內部審計的模式，公司治理提供內部審計的動力，決定內部審計主體、內容、工作程序、地位以及最終的內部審計監督的效果。陳艷利、劉英明(2004）認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，并從公司治理的角度優化內部審計。時現（2003）深入詳細分析了內部審計在公司治理中的地位與作用，認為內部審計是公司治理系統的構成部分，公司治理需要內部審計。由此可見，越來越多的學者注意到內部審計在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以內部審計參與公司治理的作用和我國內部審計存在的問題作為研究的起點。

二、內部審計在公司治理中可發揮的作用

人們去探討內部審計對公司治理的作用，是從美國安然事件之后開始的。面對美國安然、世通、施樂等巨大粉飾業績案件，面對一次又一次的美國大公司的委托失敗案件，全世界的人都在思考：在營造企業樹立誠信的商業道德和維護“企業良心”的外部環境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業監管體制不可謂不嚴；美國擁有的眾多超巨型國際會計師事務所，其審計技術和手段不可謂不先進，在此情況下，仍出現那么多財務丑聞和欺詐行為，人們不得不把關注的焦點從企業外部環境轉向企業內部控制機制上。人們開始懷疑決策、執行、監督三權分立的框架在管理層與外部審計師互相勾結下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達信狼狽為奸，三元結構變為二元結構[④]，受托責任履行徹底失敗。

針對安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發的誠信問題，國際內部審計師協會(IIA)于2002年4月向美國國會遞交了加強公司治理的報告，提出確保內部審計的獨立性和客觀性，是保證公司內部信息真實性的基礎，強調審計委員會地位和作用的鞏固與增強，會加強內部審計的工作力度。內部審計基于自身特點在公司治理中發揮的作用主要體現在三個方面：

（一）縮小所有者與經營者信息不對稱的差距，減少逆向選擇和道德風險

公司所有者和經營者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對經營者的經營活動進行監督。在上述監督過程中，確保各主體獲得對稱、公允、真實的會計信息，是最關鍵的一環。雖然外部審計在一定程度上起到了增強會計信息可靠性的作用，但內部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權力和披露權進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。時現（2003）認為，內部審計最有資格監督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程度，又可對人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風險”。內部審計貼身及時有效的運作，將促成經營者“自律”行為，達到控制風險的目的。

（二）為所有者對管理層進行激勵提供恰當的評價依據

公司所有者對管理層的監督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時還必須和激勵相對稱，二者所內含的各種權利和利益關系就構成了公司治理的重要內容。經營者在接受監督、約束的同時，也需要獲取最大的經濟利益，而這種經濟利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵措施實現的。因此“好”的激勵措施，是保證經營者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵措施比較簡單，它是所有者單方面的信息決策，但對激勵目標的實現程度進行評價和考核則是所有者信息決策系統的難點和關鍵。對激勵目標進行評價和考核，內部審計是無可替代的角色。內部審計可以將各項激勵目標詳細分解，定量定性分析各項指標的完成情況，最終實現對經營者經營業績的評價和考核，使經營者的經濟利益與其貢獻相吻合。離開內部審計，激勵措施無法有效實施。

（三）防微杜漸，強化風險管理，筑起公司風險防范的最后一道防線[⑤]

在激烈的市場競爭中，公司生產運作過程中的風險會隨之增大，全面風險管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內部審計積極支持并參與風險管理的過程。從評價各部門的內部控制制度入手，深入到企業管理極細微的環節上，在生產、采購、銷售、財務會計、人力資源管理等各個領域查找管理漏洞，以風險發生的可能性大小為依據，做出相關評價，查找并防范風險。內部審計人員作為相對獨立的第三方同時協調處理各部門應共同承擔的綜合風險，以減少宏觀決策帶來的不確定性風險。從經濟學角度看，內部審計通過參與風險管理并合理有效地防范、控制風險，減少公司經營不確定性帶來的損失，從另一個途徑增加了公司價值，這與公司治理的最終目標是一致的。內部審計對公司的貼近了解，及時發現問題，及時上報給管理層和公司所有者，從實質上說，筑起了風險防范的最后一道防線。

三、亟需解決的影響我國內部審計作用有效發揮的突出問題

內部審計作用顯而易見，但實際過程中卻因這樣或那樣的問題，其作用的發揮大打折扣。特別是我們處在經濟轉型的時期里，公司治理結構合理性的缺失影響了內部審計作用的發揮。就目前來講，我國內部審計在公司治理中存在著三個突出的問題。

（一）內部審計人員的專業技能和公司治理的要求差距很大

一項工作沒有合適的人是萬萬不能的，一個關鍵的崗位沒有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說，出租車司機能夠在車輛行駛的同時，觀察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內判斷乘客是否需要車。這種職業預見性也是內部審計師應具備的職業判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔任警衛。專家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內部審計師具有這種對風險敏感的警惕性。目前我國內部審計師專業技能職業素養參差不齊，僅僅對財務資料進行審核，缺乏與職業相適應的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現代經濟管理知識。從學歷水平看，內審人員大多為大中專學歷，本科學歷較少，研究生學歷就更屈指可數了，許多內審人員都是在機構改革和重組過程中，從其它部門轉崗到內審部門，專業知識先天不足；從后續教育培訓看，后續教育培訓工作未納入制度化進行規范，不具有強制性，致使后續教育培訓工作得不到應有的重視；從執業能力看，大多數內審人員受專業和審計經驗限制，僅能從事財務收支審計，缺乏對企業經營活動全局的審計能力，熟悉計算機技術和法律專業知識并能在審計中加以應用的能力更顯不足。有專家提出，內部審計人員應由會計師、律師、經濟師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出內部審計人員的素質要求是很高的，而我國內部審計人力資源的匱乏，難以適應審計環境的急劇變化，無法適應經濟發展的內在需求，矛盾日益凸現。

（二）對內部審計的認識不足，嚴重造成內部審計機構地位低下和獨立性差

按照中國證監會2002年的《上市公司治理準則》中規定，上市公司董事會可以設立審計委員會。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設立審計委員會。這說明設立審計委員會未成為強制規定時，上市公司決策層對內部審計認識不足，缺乏建立審計委員會的環境基礎。對內部審計認識不足，必然使內部審計機構和人員的穩定性得不到保障，審計機構的設置基本上平行或低于其他部門不能有效地對財務部門、財務總監、總經理、董事進行監督。也必然導致審計機構地位不高、獨立性較差和內部審計人員渙散。毋庸置疑，獨立性是外部審計的靈魂。筆者認為，獨立性同樣是內部審計的靈魂。審計人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計對象[⑥]手里，除了個別義無反顧大義凜然地去揭露自己的領導者之外，大多數人只能按領導的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說獨立性是內部審計的靈魂。而我國現有的審計機構在公司治理結構中的設置位置卻恰恰是獨立性喪失的根源。

（三）內部審計還處在傳統的“查錯防弊”的階段，無法跟上時代的需要

在全面實現內部審計職能的要求下，內部審計的工作重點必須從傳統的“查錯防弊”轉向為公司內部的管理、決策及效益服務，其作業范圍也應突破財務領域的局限。在實踐中，上市公司在恰當委托外部從事財務審計的基礎上，內部審計應重點向內部控制評審、管理(經營)審計、經濟責任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環境內部審計、質量控制審計、風險管理審計、戰略管理審計和管理舞弊審計等領域拓展其作業，以實現“擴大審計領域，加大審計力度，提升審計層次”的目標。而我國現實情況是，大多數公司內部審計機構和人員的工作范圍仍僅限于傳統的經濟監督審計，無法涉及公司經濟管理活動，內部審計的管理職能未得到充分的發揮；同時內部審計部門無權對本公司財務進行審計，無法對本公司的財務收支活動進行有效地監督，這是內部審計機構由本公司財務部門領導所導致的結果。這種先天性缺陷必然形成內部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動審計的相對淡化。普遍的現象是公司內部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉移，隨意性較大，內部審計的監督、管理職能無法獨立客觀地發揮作用。

我國內部審計在公司治理中存在的這三個突出的問題，其根源是內部審計獨立性的缺失。沒有獨立性，內部審計就失去了靈魂，直接間接影響了內部審計人員素質的提高，無法有效地引起投資者和管理層的重視，其發展也必然落后于時代的腳步和要求。換句話說，內部審計獨立性的提高將從根源上解決影響內部審計發揮作用的三大突出問題。

四、基于獨立性原則構建內部審計參與公司治理的架構

Spira和Page(2003）指出，20世紀90年代系列舞弊案直至“安然事件”的發生，都表明了受托責任履行的失敗，“旨在確保受托責任履行的審計和內部控制，不可避免地成為改革爭論的焦點”。“內部審計也牢固確立了一個強有力的基礎：它成為良好公司治理的一個重要組成部分”。故筆者認為，內部審計獨立性的高低是判斷公司治理狀況的標準。獨立性越高，治理結構相對較好；獨立性越低，治理結構相對較低。基于獨立性原則構建內部審計參與公司治理的架構，才可以更好的實現投資者的目標。

審計生存的源泉在公司治理中，外部審計毋庸置疑，內部審計其實也如此。只是在安然事件以前人們沒有認識到這一點或者說忽視了這個方面。以美國為例，在安然公司財務丑聞曝光之前，美國的公司治理結構大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計(會計事務所)。但是，安然公司和世通公司的財務丑聞充分證明了三位一體公司治理結構的主要缺陷在于內部監督機制不健全，內部審計缺乏相對的獨立性和高級管理層聘請外部審計使會計師事務所自身的利益與公司高級管理層密切相關。SOX法案的頒布彌補了美國上市公司治理結構的缺陷。該法案把審計委員會提升為公司必須設立的法定審計監管機構，要求公司的審計委員會發揮更加積極的作用，并要求所有上市公司對其內部審計職能是否得到充分發揮出具有關的證明。它最大的亮點是對審計委員會做出的具體規定。它規定審計委員全部由獨立董事組成，至少要有一位財務專家，除董事津貼、審計委員津貼外，不從公司領取其他酬金。這直接在外部審計與管理層之間構成隔離帶，在處理疑難問題時，它可以不受管理層和外部審計的影響。

這種突出的提升內部審計地位的做法，其實圍繞的一個實質問題就是最大限度的提高內部審計的獨立性。基于這種獨立性原則和我國特有的國情，筆者構建了具有中國特色的內部審計參與公司治理的架構（如圖1）。

在這個具有中國特色的架構中，審計委員會機構不在董事會下設立，而是單獨設立，地位與董事會平行，同時改進監事會的職能。審計委員會的本原性質就在于其是現代企業治理結構的一部分，直接代表股東利益負責監控企業外部會計事務以確保注冊會計師對經理人的獨立性，同時對內部審計實施直接專業有效的領導從而降低企業治理成本，最大化企業價值和盡可能實現股東利益最大化。架構中股東大會是最高權力機構。董事會和審計委員會對股東大會負責。監事會對股東大會和全體職工負責。監事會人員構成中職工代表人數有法定的三分之一提高到二分之一。審計委員會由首席審計執行官（CAO）、董事長、監事會主席、所有獨立董事和聘任的外部審計人員組成。特別強調的是外聘的外部審計人員為執業注冊會計師且他們與公司聘任的會計師事務所無關聯關系。審計委員會由首席審計執行官CAO全權負責。審計委員會具有向股東大會提請聘任、解聘和監管會計師事務所及決定外部審計報酬數額的權力。審計委員會的薪酬由審計委員津貼和公司內部審計基金組成，不從公司領取其他酬金。酬金的多少，股東大會表決通過。就這個架構模型，筆者從獨立出來的審計委員會對外部審計與董事會之間關系的影響、對內部審計與董事會之間關系的影響和與監事會的職責分工關系三個方面進行闡述：

（一）獨立的審計委員會對外部審計與董事會之間關系的影響

按照2005年修訂的《公司法》第一百七十條的規定，“公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。”這意味著，當公司章程規定，由董事會決定承辦公司審計業務的會計師事務所的聘用和解聘時，企業外部會計事務的積極權力為作為經理人的董事會所享有（謝德仁，2006）。由此產生外部審計與經理層利益共同體的交集，大大增加審計合謀風險。圖1架構中獨立審計委員會的設計，將基本阻止經理管理層與外部審計的合謀。審計委員會擁有聘任、解聘和監管會計師事務所和提請股東大會表決外部審計費用的權力。在外部審計與經理層之間構成隔離帶。同時審計委員會成員中外聘的執業注冊會計師由于對注冊會計師行業的熟悉，將有利于對公司聘任的會計師事務所審計過程進行敏銳專業的監督和科學估算審計費用，同時他們也成為獨立董事的工作顧問，極好的彌補部分董事的專業知識缺乏的弱點。對此具有佐證意義的是DeZoort&alterio(2001)發現審計委員會對公司治理和財務審計知識的缺乏會影響他們對會計處理是非的判斷，典型的情形就是，當審計師以“實質重于形式”原則處理會計事項而與管理當局發生爭執時，可能會得不到審計委員會的認知與支持。因此在審計委員會中聘任執業注冊會計師是非常有效的。

（二）獨立的審計委員會對內部審計與董事會之間關系的影響

就企業內部會計事務的權力安排來看，《公司法》規定，董事會有權決定聘任或者解聘公司經理及其報酬事項，并根據經理提名決定聘任或者解聘公司副經理、財務負責人及其報酬事項，所以董事會（通常經理也是董事之一）擁有企業的內部會計事務的積極權力。當獨立的審計委員會取代原有內部審計的管理者總經理時，內部審計的直接領導者地位高于總經理。內部審計在開展審計活動時將更加獨立，更好的發揮股東耳目的作用。外聘的執業注冊會計師具有外部審計的經驗將有利的支持領導內部審計工作。具有雙層身份的獨立董事在內部審計委員會中有了進一步審查公司的手段和權力，它的實施增進了對公司相關決策的理解更加有利于其在董事會中發言的權威性和底氣，對董事長和總經理形成有效制衡。

（三）獨立審計委員會與監事會的職責分工關系

設立本原性質的審計委員會，或多或少的會涉及其與監事會的關系問題。按照《公司法》有關規定，監事會成員并非完全由股東大會選聘的，其中三分之一是由企業職工選出的職工代表。在圖1的架構中審計委員會與監事會具有明確分工，它們是協調合作關系。監事會可以利用內部審計委員會的審計結果。監事會二分之一成員是由職工代表大會選舉產生。因此，監事會向全體職工和全體股東雙向負責，其代表的是股東和職工利益的交集，但重點在體現反映職工訴求、協調職工和股東的利益沖突，與審計委員會職責有明顯區別。但是監事會發現問題可以要求審計委員會確認和提供調查結果。

基于中國人事組織的特點，在審計委員會中加入董事長和監事會主席時，內部審計委員會在和董事會、監事會溝通時能大大提高效果和速度。筆者認為，當管理層與所有者的信息不對稱的程度逐漸擴大時，唯有加強監管才可以使天平重新持平。沒有監管天使也會變成魔鬼。同樣的，如果是天使他也不會害怕監管。

基于獨立性原則建立起來的內部審計參與公司治理框架，具有相對完美的特性。其優點顯而易見。這種框架的建立必然對三位一體的委托理論形成沖擊，基于此，筆者重新構建委托理論框架。

五、重構委托理論框架

從經濟學的角度來說，公司治理的起源是委托問題。公司治理機制就是用來確保經營者的行為符合投資者的利益，也就是說，公司治理機制就是適應投資者與經營者之間必然形成的委托—關系而進行的一種制度設計。傳統的三元結構中，會計師事務所也是個“經濟人”，它有可能因利益驅動受管理層拉攏，管理層掌握著財務控制權，它逐步取代董事會聘任審計師，使審計師失去中介的客觀公正地位。三元結構變為二元結構，破壞了這種制衡。如果設想還有另一方進行牽制，管理層的掩蓋成本和難度將大大增加，將有效的維持這種平衡。因此筆者構筑了新的委托理論框架，取名為“類金字塔”委托理論框架（如圖2）。

從力學角度說，此種類金字塔形結構是最穩固的。楊時展先生說，受托責任是一切審計工作的出發點。內部審計本質上仍屬于受托責任的問題，探討公司治理中的內部審計，同樣要以受托責任理論為基礎（王光遠、瞿曲，2006）。既然內部審計參與公司治理要以受托責任為基礎，那么在委托框架中應該將其反映出來，并且作為重要的一個支點。2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協同之上的。這四個主要條件是：董事會、執行管理層、外部審計和內部審計。在司法機構和管理機構的監管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。因此，“類金字塔”委托理論在傳統的框架結構上增加審計委員會這個基點，充分體現有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。內部審計與外部審計有其共同點，也有其不同點，進一步分析四個部分的關系和利用這四個部分的關系，將是未來的研究方向。

六、結語

本文通過對研究背景的介紹和文獻的回顧，從內部審計對公司治理的作用和我國內部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內部審計發揮作用和持續發展的靈魂。在大破大立的思想得指引下，基于對獨立性原則的深刻理解，和對內部審計參與公司治理的實質地把握，提出具有中國特色的內部審計參與公司治理的框架結構，由此進一步形成“類金字塔”委托理論框架。這種大立，需要不斷的理論補充，期待著各位同仁共同開拓完善這一領域。

參考文獻：

[1]陳艷利，劉英明.基于公司治理的內部審計問題研究.審計研究．2004（5）：85～88

[2]時現.現代企業內部審計的治理功能透視.審計研究．2003（4）：61～64

[3]吳清華等.審計委員會之治理效率：實證文獻述評與未來研究方向.審計研究．2006（4）：71～82

[4]王光遠、瞿曲.公司治理中的內部審計—受托責任視角的內部治理機制觀.審計研究.2006（2）：29～37