當前我國實務審計風險基礎審計研討論文

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編者按：本文主要從風險基礎審計興起的背景；風險基礎審計的優勢；風險基礎審計的局限性；我國在實務中應該慎言風險基礎審計四個方面進行論述。其中，主要包括：審計期望差距的存在是風險導向審計產生的社會因素、會計師事務所的經濟壓力是風險基礎審計產生的經濟因素、制度基礎審計的內在缺陷及現代科學的發展是風險基礎審計產生的技術因素、審計職業界的不懈追求也促進了風險基礎審計的產生、強化了審計風險和審計效率觀念、風險基礎審計建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上、有利于審計資源的合理配置、風險導向審計模式理論尚不完善、對執業的審計師的素質要求比較高等。具體材料請詳見。

［摘要］本文首先分析了風險導向審計模式興起的各種背景。然后，在賬項導向審計模式、制度導向審計模式的基礎上分析了風險導向審計模式的優勢及局限性。最后，文章聯系我國的審計國情，提出目前在我國審計界應慎言風險導向審計模式的觀點。

在外部審計方法的發展過程中，依次出現過三種審計模式，即賬項導向審計、制度導向審計及風險導向審計。風險導向審計也即風險基礎審計，以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質性測試的程度和范圍。

一、風險基礎審計興起的背景

1.審計期望差距的存在是風險導向審計產生的社會因素。審計期望差距(expectationgap)即社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計執業界對審計業績的看法之間存在差異。審計自產生至今，始終無法完全滿足社會需求。這種雙方在目標一致性上所存在的差距使審計人員常常“卷入不愉快的責任訴訟糾紛之中”(G.J．Benston)。因此，審計界積極探索解決審計期望差距的途徑，導致了風險基礎審計的產生。

2.會計師事務所的經濟壓力是風險基礎審計產生的經濟因素。制度基礎審計的明顯不足在于不當分配審計資源，造成低風險審計項目審計過量而高風險審計領域審計不足，難以保證審計的效率和效果。而風險導向審計則提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。于是，基于成本效益的推動，“一個使得審計人員計劃并有效成功執行的審計概念”(斯迪威(ManinC．Stilwell)和艾利奧特(RobertK．Elliott)描述風險導向審計模型)便應時而生。

3.制度基礎審計的內在缺陷及現代科學的發展是風險基礎審計產生的技術因素。“制度基礎審計最大的缺陷是對管理層舞弊進行審計沒有效率，因為管理層舞弊往往凌駕于內部控制之上。”“銀廣夏事件”就是一起典型的管理層舞弊事件。與此同時，控制論、計算機審計技術、現代統計理論等為審計風險提供了堅實的理論基礎和保障。

4.審計職業界的不懈追求也促進了風險基礎審計的產生。

二、風險基礎審計的優勢

1,強化了審計風險和審計效率觀念。風險基礎審計的目的是提高審計效率和效果，而不單純地節約審計成本。審計的關健是發現有價值的線索，識別不同的風險點，然后實施系列的個性化測試方案。風險基礎審計能有效發現客戶存在的經營風險和舞弊風險，從而實施個性化的審計程序，提高了審計效率和效果。

2.風險基礎審計建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。賬項導向審計模式主要著眼于查錯防弊。制度導向審計建立在被審計單位管理層與注冊會計師之間的“無利害關系假設”基礎上，重點對內控各個控制環節進行審查。把“查錯防弊”的手段主要寄托在內部控制制度上可以說是制度導向審計模式的最大弱點。而風險導向審計模式合理地揚棄“無利害關系假設”，建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。不只依賴對被審計單位內部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

3.有利于審計資源的合理配置。賬項基礎審計和制度基礎審計均會造成低風險審計領域審計過量而高風險審計領域審計不足的問題。而風險導向審計以分析、評價審計風險為基礎，把有限的審計力量集中在高風險領域，合理配置了審計資源。

三、風險基礎審計的局限性

1.風險導向審計模式理論尚不完善。在具體運用過程，風險導向審計模式尚存在問題：一是自身尚未形成嚴密、科學的體系，缺乏必要的理論支撐。風險基礎審計模式仍存在一些過于主觀而非客觀的工作標準；二是在審計實踐中還缺乏有力印證。綜觀2001年～2002年美國出現的一系列跨國公司財務舞弊招致的審計失敗案例，大多是審計技術層面上的問題。風險導向審計模式被不恰當地大量運用，不能不說是其中的一個重要原因。

2.對執業的審計師的素質要求比較高。在風險導向審計中，風險評估失敗極有可能導致審計失敗或審計無效，因而該審計模式對會計師的執業能力要求非常高。而事實上，如今非審計業務已日益成為會計師事務所的主要業務，因而審計界人才流失嚴重。俗稱一流的審計師做咨詢，二流的審計師做審計,即使已經主要采用風險基礎審計模式的“五大”也面臨著缺乏高素質審計人才問題。

四、我國在實務中應該慎言風險基礎審計

2002年10月AICPA第99號“財務報表審計中對舞弊的關注”準則(SASNO．99)，要求注冊會計師在一些高風險的審計領域，如收入確認、存貨計量、會計估計等實行“有錯推定”假設，同時強調審計人員要保持高度的職業懷疑精神，已將風險導向審計的思想全面貫穿于審計準則之中。筆者認為:該審計模式還處在理論幼兒時期，缺乏堅實的理論支撐，優點與缺陷瑕瑜互見，應辯證、客觀地對待。

會計師事務所的成本與效益、注冊會計師素質的差距、審計程序軟件開發、政府監管和司法執法等都是目前我們推行風險審計的障礙。因此我們應該在理念上認同，在實踐中不斷探索，把風險導向審計的基本觀念融合到傳統的賬項審計和制度基礎審計中去。對于內部控制不太健全的小型企業，通常應考慮選擇以賬項審計為主，風險導向審計為輔;而對于那些內部控制制度健全、完善的上市公司、企業集團等，通常應采用以制度基礎審計為主，風險導向審計為輔的審計模式，在保證審計質量的同時提高審計效率。不論哪種審計模式，都不應忽視對財務數據及其交易或事項的審計。

參考文獻:

[1]《會計研究》“風險導向審計：機理與運用”,謝志華、崔學剛,2006.7

[2]《財會通訊》（學術版）“審計資源配置專家系統研究——現代風險導向審計方法下的應用”，顧曉安，2006.09

[3]《財會月刊》“論制度基礎審計向現代風險導向審計的轉型”，林剛、李相志，2006.27