經濟利益影響審計分析論文

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編者按：本論文主要從審計獨立性的含義；我國審計獨立性現狀；經濟利益因素對審計獨立性的影響；改善審計獨立性的相應措施等進行講述，包括了審計業務的委托關系、直接經濟利益的影響、未支付的審計費用、過低的審計費用、相機收費、提高審計機構經濟獨立性、規范審計方與被審計方的關系等，具體資料請見：

【摘要】本文從審計獨立性含義入手,闡述了我國目前獨立審計的現狀,分析了經濟利益對審計獨立性的重要影響,并針對這些影響與我國獨立審計存在的不足,提出了相應的改進措施。

【關鍵詞】經濟利益審計獨立性影響對策

近年來,國內外相繼出現的一系列因缺乏審計獨立性造成的審計失敗案件,導致人們對審計的“獨立性”提出了質疑。造成審計缺乏獨立性的因素眾多。審計的本質特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計,因為職業規范要求它在形式上和實質上都獨立于審計委托人和被審計人,但在現實中卻難以做到完全獨立于這兩方。

審計機構是自主經營,自負盈虧的經濟實體,在執業中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現出來的信用程度是權衡得失的結果。審計人員除了自身的道德修養外,很大程度上還受到所處的執業環境及監督機制的制約。對于經濟利益這一影響審計獨立性的重要因素,本文將分析它對審計獨立性產生的影響,以及審計機構和社會各界的應對策略,從而使審計業的獨立性得到提高。

1審計獨立性的含義

審計獨立性這一概念最早出現于1961年羅伯特.K.莫茨和侯賽因.A.夏拉夫出版的《審計哲學》,其對獨立性的討論包含了兩個方面:執業者的獨立性和職業的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性。后者則是指社會公眾對注冊會計師行業的一種印象。曾任美國注冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯對此概念作了進一步的提升與概括:“注冊會計師必須擁有的獨立性,實際上有兩種,實質上的獨立性和形式上的獨立性[1]。”

審計獨立性包括實質上的獨立與形式上的獨立兩個方面。

(1)實質上的獨立:也稱為“精神”或“事實上”的獨立性,是要求審計機構與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系,保持獨立的精神態度和意志。

(2)形式上的獨立性:又稱為“外在獨立性”或“表面獨立性”,是對第三者而言的,即審計機構必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果審計人員具備了實質上的獨立,但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。因此,報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得審計機構必須具備形式上的獨立性。

2我國審計獨立性現狀

我國獨立審計制度于1980年恢復,大多數會計師事務所都在20世紀90年代后期成立,從這個意義上講,我國獨立審計真正發展只經歷了十多年的時間,到目前為止,不僅在實務上業務經驗積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對國際獨立審計受創,世界各國急待提高審計獨立性的大環境,我國獨立審計也受此影響。

20世紀90年代后期,伴隨著經濟轉軌出現的會計信息失真的問題嚴重擾亂了社會經濟秩序,國家出臺了一系列法律法規,如1996年頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》、《中國注冊會計師職業道德基本準則》、《中國注冊會計師質量控制基本準則》,1998年通過的《中華人民共和國證券法》對會計師事務所和注冊會計師法律責任做出了規定。但是近年來,經濟全球化發展速度急劇加快,這些法規、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規問題,一定程度上影響了市場經濟秩序的正常運行。

3經濟利益因素對審計獨立性的影響

3.1審計業務的委托關系

根據“委托理論”,獨立審計是由于企業經營管理的委托人需要了解人對其委托的財產經營狀況的需要而產生的。審計業務包括三方關系人:委托方、被審計方、審計機構。

如圖1所示,委托方是審計信息的使用者,一方面獲得審計方提供的反映會計信息的審計報告,另一方面需向審計方支付審計費用。被審計方與委托方之間存在經濟關系,而獨立審計起到維護雙方利益的作用;審計方從委托方收取審計費用,為委托方提供公允審計報告,與被審計方不存在利益關系。由此看來,審計獨立性是能夠保持的。

但在現實經濟活動中,由于公司治理結構的不完善,審計信息使用者的多元化,審計機構不知有多少人是審計信息的使用者,無法向其收取審計費用。因此,被審計單位經營管理層就代行委托人的職責,委托審計機構對自己進行審計,同時支付審計費用,這就使得審計方與被審計方建立起密切的經濟聯系。原審計中存在的三者之間的委托關系實質上就簡化為二者關系。

從被審計方來看,由于支付了審計費用成為審計委托人,對審計方形成了經濟約束力。如果審計方的工作不符合被審計方的利益時,被審計方就會減少審計費用或撤換審計方,這就對審計方的獨立性構成了威脅。從審計信息使用者來看,不再向審計方支付審計費用,二者之間切斷了經濟聯系,對審計方所提供的審計報告的公允性不再有嚴格的制約力。從審計方來看,一方面對審計信息使用者的審計資料獨立性不再有經濟約束,另一方面對于審查的被審計方產生了強烈的經濟依附。

在新的二者委托關系中,審計方原本正常委托關系中的角色完全倒置。如果被審計單位管理當局對會計師事務所產生壓力或造成威脅時,審計人員迫于壓力,往往會造成審計獨立性的缺乏或喪失。

3.2直接經濟利益的影響

通過對審計委托關系的分析,我們已經清楚地看出審計方與被審計方存在經濟利益聯系,經濟利益直接或間接地對審計獨立性產生影響。首先來分析直接經濟利益對審計獨立性產生的影響。

直接經濟利益主要是指會計師事務所從委托人那里獲取的審計公費。現行的收費制度可區分為以下三種情況:收費管制或市場自有定價;不依成果收取或有公費;直接向被審計客戶收費或者向第三者收費。由于缺乏統一的審計收費標準,高低不同的審計費用也會對審計獨立性的程度造成不同影響,以下三種審計收費情況就可能影響獨立性。

(1)未支付的審計費用

當審計機構為被審計單位連續幾年提供審計服務,若開始新一期的審計業務時,以前年度的審計費用長期未支付,該年度的審計結果就可能與被審計單位的經營業績之間存在利益關系,審計的獨立性也可能受到影響,至少形式上的獨立性會受到質疑。

(2)過低的審計費用

不少會計師事務所為了招攬業務,不計成本地降低審計收費,期望以此吸引客戶進行長期合作,從而使審計成本得以彌補。與審計成本不相匹配的審計費用,很可能影響審計的取證范圍和證據質量,由于缺乏費用,審計人員就可能為節省審計成本,直接利用被審計單位提供的財務資料得出最終審計結果,這樣,審計的獨立性自然會受到影響。

(3)相機收費

相機收費是指審計人員報酬不是按其投入的工作時數而定,而是根據他們提供服務以后是否讓客戶得到了特定的結果而定。這種收費方式很明顯地表現出審計人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴重影響審計的獨立性。

3.3間接經濟利益的影響

間接經濟利益中最顯著的表現是審計機構所提供的審計業務與非審計業務之間的矛盾沖突。從20世紀90年代展開的龐大的“專家”咨詢業務,從信息技術系統到法律援助,從納稅計劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業務越來越廣。《國際會計簡報》統計發現,對比1993年整個會計業有31%的收入來自非審計的咨詢業務,1999年普華永道只有40%的業務收入來自審計業務,到了2001年安然事件之前,審計業務在德勤會計師事務所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業務量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務咨詢等咨詢業務。由此可見,大型會計師事務所日益依賴非審計業務收入已經成為一個普遍現象。值得一提的是,部分被審計單位支付審計費用時采取了一種隱性補貼方式,即所支付的審計費用金額較少,而在其他審計費用上予以補償,這部分隱藏的審計費用在監管部門調查時就不易被查出。越來越復雜的非審計服務項目的高額費用很大程度上影響著審計獨立性。

4改善審計獨立性的相應措施

4.1提高審計機構經濟獨立性

經濟利益因素是影響審計缺乏獨立性的關鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經濟利益角度出發。將審計委托人與被審計單位相分離,切斷審計者與被審計者之間不正常的經濟聯系,使審計方在經濟上完全獨立于被審計方,重新建立起審計委托雙方有效的經濟約束。

4.2規范審計方與被審計方的關系

審計機構與被審計單位既是審計與被審計,又是客戶與商家的雙重關系,這就直接導致了經濟聯系,極大地約束著審計的獨立性。解除二者之間不正常的經濟關系是根本所在。

4.3規范審計費用

現階段存在的會計師事務所規模不一,業務量不等,這種不均衡分布的格局可能導致業內價格壟斷或開展價格戰,造成收費降低或亂收費現象。規范審計收費標準,需要社會各機構的共同努力。

從監管部門來講,為了防止審計收費混亂的問題,可以要求上市公司的會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費,可以明確規定以壓低收費爭取客戶給予的經濟處罰,并嚴格限定審計人的收費標準,防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現象發生。

從會計師事務所來講,當會計師事務所從一個客戶或一個相關客戶集團的收費超過(或近似)業務總收入的15%時,應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響,并記錄在案。事務所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長此以往,二者之間就有可能發生復雜的利害關系,審計人員若出于感情或利益考慮滿足一些客戶不正當的需求,將會影響到審計的獨立性。

從被審計單位的上市公司來講,上市公司應當在年報中分別披露支付給會計師事務所的財務審計和財務審計以外的其他費用,其目的是為了保證審計的獨立性。會計師事務所除了審計業務,更多的是為客戶提供戰略咨詢服務,這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業務,有些事務所不惜降低審計收費甚至對審計中發現的問題進行掩飾,從而影響了財務審計的獨立性。因此,分別披露兩項費用能夠有效保證審計報告的獨立性和真實性。

4.4限制非審計業務

監管部門應做出明確規定以限制非審計業務對審計獨立性造成的影響,如我國證監會規定為上市公司擔任財務審計業務的會計師事務所如果同時提供了其他收費服務(如咨詢服務),上市公司董事會應當在披露支付會計師事務所報酬后,同時披露董事會關于其他服務收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見。

我國的會計師事務所正憑借擴大業務規模、開展增值性服務,以期形成業務多元化格局。在這一轉化過程中,審計與咨詢導致的獨立性沖突應當引起我們足夠的警醒,當咨詢業務收入占業務總收入的比例超過50%時,就要及時考慮將咨詢機構分立[4]。

4.5完善審計執業環境

為提高審計人員的獨立性和執業質量,更有效地發揮其鑒證作用,保護社會公眾利益,為我國社會主義市場經濟和證券市場的健康發展服務,針對我國審計機構執業環境存在的問題,分別從審計方、被審計單位、監管部門及社會各界提出以下改善對策。

(1)完善審計制度

審計獨立性的喪失,責任重在自身,審計制度的不完善是導致注冊會計師獨立性喪失的重要原因。個人行為是由制度所決定的,注冊會計師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。

(2)完善公司治理結構

隨著我國市場經濟的發展,完善現代企業制度,強化公司法人治理結構顯得越來越迫切。以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會要真正起到對公司的經營管理層應有的控制作用,在委托注冊會計師審計方面,要明確由監事會負責審計人員的聘任、協調與解聘,并對股東大會負責,保證監事會獨立行使監督職責,避免所有者缺位而形成的“內部人控制”,保證審計人員客觀、公正執業,提高審計質量。

應對控制客戶管理當局權力進行有效控制。在我國,已有限制管理當局權利的規定:解聘或者不再續聘會計師事務所,由股東大會作出決定,并在有關的報刊上予以披露,必要時說明更換原因,并在中國證監會和中國注冊會計師協會備案。這種規定可以防止管理當局任意更換審計人員,在某種程度上提高了審計人員的獨立性。

(3)強化政府機構監管

在審計監管過程中,要明確財政部、審計署、證監會、注冊會計師協會等監管機構各自的職責,并加強溝通與協調機制,形成監督的合力,以增強監管的力度,提高發現問題的概率。各級政府要嚴格按照法定權限和程序行使權力、履行職責,而不能超越權限,嚴厲打擊濫用執法權力干擾市場經濟秩序的行為。

(4)加強法律處罰力度

基于法律法規存在的不足,應完善有關法律法規,補充相關內容,使其對法律責任及處罰措施的規定更加明確和具體,增強對違規行為承擔的法律責任和處罰力度。《獨立審計準則》、《注冊會計師法》及其他有關法律法規要進一步明確審計人員法律責任,使限制性條款與責任性條款對等,以利于法規的貫徹執行,增強法規的約束力。

(5)建立崗位輪換制度

當同一個會計師事務所連續多年審計同一個客戶時,注冊會計師就很可能和客戶的管理當局建立起一種過于親密的關系而對管理層產生過分依賴,從而影響到審計的獨立性。如果審計機構或審計人員的收益長期過分依賴于某一個客戶,兩者之間則有可能發生復雜的利害關系,審計人員會滿足一些客戶不正當的要求,甚至協助造假。

如果建立對審計人員的定期輪換制度,使審計業務連任時間有一定的限制,就能在一定程度上避免審計師與客戶的關系過密問題,從而提高審計獨立性。