兩稅合并研究論文

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自我國改革開放以來，外資企業稅收優惠政策的實施對鼓勵外國投資、引導外資流向起到了非常重要的作用，使我國成為目前吸引外國直接投資最多的國家之一。但是，內外資企業所得稅不一致的弊端也逐漸顯露，內資企業要求國民待遇的呼聲日漸高漲。有關內外資企業所得稅的合并問題已提上2006年“兩會”的議事日程，但各方的分歧和爭議過大難以達成共識。為此，本文希望通過對各位學者研究的綜述，試對兩稅合并問題進行更全面的探討。

一、稅收優惠的利弊分析

（一）稅收優惠的正面效應

稅收優惠政策的效應一直以來是學者爭論的焦點。對于其正面效應，劉蓉認為：首先收入有“自償”效應，這種自償機制類似于減稅的效應機制。此外，稅收優惠還有社會公平效應，其實現途徑包括為低收入者提供生活必需品的優惠、所得稅的優惠和財產稅的優惠。

李宗卉、魯明泓在研究了《外商投資企業及外國企業所得稅法》和相關稅收優惠政策的基礎上，通過對以城鎮為單位建立的經驗分析模型進行計量分析，其研究結果表明我國的稅收優惠政策對吸引FDI有較為明顯的作用。

（二）稅收優惠的負面效應

更多學者探討了兩稅并存情況下稅收優惠的弊端。張燕生等從宏觀經濟基礎的角度解釋了稅收優惠的負面效應。一是我國作為一個發展中的經濟大國，經濟增長過度依賴出口和外商直接投資增長拉動，不斷加劇了國際上的貿易利益沖突，也帶來經濟和產業安全問題。二是長期使用鼓勵出口和優惠外資的促進措施雖然大大緩解了外匯和資本缺口，但也存在著另一種資源錯配、價格扭曲和福利凈流出的問題。三是國際收支長期雙順差會導致實際資源凈輸出和發展受制于人的困境。四是缺少對內開放的配合，尤其是民營經濟的積極參與。致使開放帶來的技術外溢、結構升級和主體成長低于改革預期。

徐芝君分析了兩稅并存的狀況：（1）扭曲了企業行為，使財政大幅減收。據統計，從改革開放到現在，已經注銷的加現存的外資企業計有100多萬家，其中有四分之一的企業利用“兩免三減”的稅收優惠政策根本沒有正常納過稅。而內外有別的稅制同時也扭曲了內企行為。不少內資企業大肆效仿外企避稅，結果造成稅收收入的隱性減收。（2）削弱內企競爭力，危及內企生存。加入WTO前，盡管我國外資企業在享受稅收等諸多方面有優待，但由于受到我國相關法律在其他方面的限制，內外資企業競爭并不激烈。但我國已步入WTO后的過渡期，隨著對外開放力度的加大，外資進入的地域限制、股權份額限制、市場準入限制等逐步取消，內資企業將真正面臨嚴峻的生存挑戰。（3）影響我國利用外資結構的優化和產業結構的調整。現行涉外稅收規定的“兩免三減”是普惠制政策，更多體現的是規模刺激，而缺乏結構引導力，一些外國企業甚至把污染重、能耗高的產業轉移到我國。其結果不但消耗了我國有限的資源，而且不利于我國產業結構的調整和經濟的均衡發展。

安體富、王海勇也強調了兩稅并存中存在的違反公平競爭原則，損害經濟效率的問題。他們指出，內資企業的實際所得稅據測算約為外企的兩倍，不利于我國民族產業和幼稚產業的發展；兩稅并存也使得企業所得稅制復雜化，帶來了征收管理上的不規范，也給一些“假外資”、“假合資”現象提供了制度上的激勵。而且我國目前以區域性優惠為主的所得稅優惠政策，加劇了區域間經濟發展的不平衡。目前這種“普惠制”的所得稅優惠政策，并沒有對資本密集型和技術密集型產業產生明顯的引力作用，反而為那些勞動密集型、技術含量不高的投資項目帶來大量利潤，不利于我國外資結構的優化和產業結構的調整。

二、兩稅合并的可行性

有鑒于內外資企業所得稅帶來的負面效應，學術界對兩稅合并呼聲很高。徐芝君指出，兩稅合并至少在以下幾個方面有積極的意義：（1）鞏固稅基、保證財政收入穩定增長。取消外企稅收優惠，為反避稅奠定了基礎，能有效避免外企稅收流失。同時有助于減少內資企業邊緣化傾向，減少“假外資”造成的財政收入的隱性減收。內外資企業公平稅負將使內資企業發展后勁更足，從而為中央和地方財政提供更充足的稅源。（2）有利于我國產業結構優化和經濟健康均衡發展。以“特惠制”代替“普惠制”，即稅收優惠政策不再泛泛給予各類企業，而是集中在國家戰略發展和產業政策明顯傾斜的產業，更有利于吸引新興產業和高新技術的外資進入我國，減少引進外資的盲目性，提高引進外資質量，優化我國產業結構，最終提高內資企業和民族產業競爭力，從而有利于我國長期經濟安全。（3）緩解人民幣升值壓力。盡快實行兩稅合并，將會有效減少高耗能、低技術含量的外資項目進入，降低經常項目和資本項目的順差及外匯儲備增長速度，這在一定程度上可以緩解人民幣升值的壓力。

世界銀行經濟學家威勒和莫迪的研究表明，跨國公司在實現一體化擴張的過程中，最關心的因素為基礎設施、現有外資狀況、工業化程度和市場容量等，而不是優惠政策。

經過20多年的改革開放，我國的投資環境已大有改善，國內市場進一步放開，國外資本和產品將大量涌入，在近10年內世界上難以找到一個能取代中國的龐大市場。我國社會穩定，奧運會、世博會、西部大開發、振興東北老工業基地等帶來的商機所具有的吸引力，具備辦企業所必需的條件。在此背景下，外國投資者的關注點已從享受優惠政策轉到占有中國市場上來，特別是隨著越來越多的大公司總部的遷入，我國的產業集群優勢日益增強，在這種形勢下，稅收優惠政策的調整總體而言不會改變外資進入中國的決策。

鐘煒也強調，通過對外國直接投資影響的結構性分析發現，取消外資享有的超國民待遇不會導致外資的大量撤離。企業的規模和投資類型不同，對稅收因素的敏感性也不同。來自我國香港和臺灣的外商投資企業以小規模的勞動密集型企業為主，這類投資主要是為了利用我國廉價的勞動力出口導向型投資，它們對包括稅收在內的各種生產和經營成本敏感度較大，而國內的市場規模和經濟的發展對其影響不大，并且這些企業一般規模較小，流動性較高。因此，當稅率提高和稅收優惠取消使經營成本提高時，這類投資就很有可能撤離，而轉到周邊低稅國家和地區。而來自歐美和日本的外商投資企業規模大，其主要動機是占領海外市場，多傾向于長期投資，并不太注重短時期的經營成本，而更關注投資地經濟和政治的穩定性，以及充足的有技能的勞動力供應和富有效率的政府管理體制。就進入我國的跨國企業而言，它們為了在中國的長遠發展，已經做了大量初期投入，因此不會僅僅因為稅率的提高和稅收優惠的減少而輕易撤資，或者停止后期投入。而且規模較大的跨國公司由于對我國經濟和政府財政收入有著較大的影響力，因此和政府保持著良好的關系，政府往往給予其各種優惠待遇，除了稅收優惠以外，還提供財政補貼和條件優越的土地使用政策。因此即使稅收優惠減少，這些外資企業還能獲得其他優惠政策作為替代，因此外資進入的趨勢不會發生根本性改變。

詹正華在文章中也解釋了稅收政策對FDI影響弱化的部分原因。由于大量的跨國公司在經歷進入階段的“介入性投資”（象征性地與中國國內企業共同出資，參股比例較低，不占經營主導權）后，都相繼進入“整備期”，開始步入“收獲期”，對華投資目標轉型成為利用資金、網絡、信息等綜合優勢，提高出資比。為確保經營利益，在投資整備期跨國公司的獨資、控股、實質性投資在對華投資中的比例將會增加。而所有這些進程，并不會因為稅收政策的調整而終止。根據商務部研究院的相關調查統計，82%的跨國公司未來將繼續擴大對華投資，無論是生產、銷售、技術開發的投資規模與速度都在逐步提高。調查顯示35%的跨國公司處于投資整備階段，并計劃開展新一輪對華投資。還有一方面原因是對大型的跨國公司而言，實施國際戰略遠比關注較低的稅收風險重要得多。稅收可能在小型跨國公司的成本結構中占據重要地位，但對大型跨國公司而言，稅收風險一般可通過內部轉讓定價在國際間輕易化解，較宜為跨國公司所內部化。

郭培莉、王海勇指出，由于我國超過70%的外資來源于與我國尚未締結避免雙重征稅協定或雖有協定但并不包括饒讓條款的國家和地區，因此稅收優惠政策并不是大多數外商投資者關注的重心。實際上，目前在與我國簽訂稅收協定的79個國家或地區中，僅有15個在與我國簽訂避免雙重征稅的協定中包含有稅收饒讓條款，而81%的國家并未實行稅收饒讓制度。而且來自實行稅收饒讓制度國家的FDI占我國FDI總額不到25%，所以說，我國大多數FDI并沒有將稅收因素作為投資決策的重心。

針對有種觀點認為現在實行兩稅合一會造成國家財政收入減少，國家沒有足夠的財力消化改革成本，吳霖認為，兩稅合一在合并初期對財政收入會有所影響，但長遠作用反而會增加財政收入，而且當前財政能消化和承受。理由有如下幾點：（1）從經濟運行情況看，我國國民經濟進入了一個新的快速增長期，為稅制合并創造了良好的宏觀經濟環境。（2）快速增長的稅收收入為國家承受減稅所帶來的壓力提供了空間。“兩稅合一”后，內資企業實際稅收下降會造成貢獻的稅收收入減少，外資企業實際稅率會由此提高造成貢獻的稅收收入增加，但由于內資企業貢獻的所得稅在所得稅總額中的比重遠大于外資企業，總體來看，“兩稅合一”后會減少收入。這幾年我國稅收持續高速增長，就為財政拿出一部分收入支持稅制改革創造了條件，從而形成“經濟—稅收—經濟”的良性循環。這幾年稅收增幅極大，但稅收實際征收率的提升終歸有個限度，而且會存在收益遞減規律，而時下這樣一個稅收增長的強勁期，就為兩稅合一創造了空間和條件。

三、兩稅合并的實行

鐘煒指出，我國將要進行的企業所得稅并軌的宗旨是：內外資企業所得稅稅率合并，稅前各個項目要統一，另外稅收優惠要做適當調整。本著這一原則，相關學者對如何進行兩稅合并給出了各自的方案。

李家鴿、谷傳軍提出兩稅統一要遵循以下主要原則：（1）適度課稅原則，在使企業的稅收負擔盡量減輕之余，又要能滿足財政需要；（2）稅收公平原則，即既要保持不同納稅能力的納稅人必須交納不同的稅，又要使具有相同能力的納稅人交納相同的稅；（3）兼顧產業結構原則，即把稅收優惠盡力放在國家支持的、需要盡快發展的行業上面。

（一）兩稅合并的方案

吳霖提出了他對“兩稅合一”的具體構想。首先要確定納稅人的界定。統一后的企業所得稅，應以民法中定義的企業法人為納稅人，可稱之為公司所得稅。這主要是基于以下幾個方面的考慮：（1）可以解決我國現行稅法中總公司與分公司、母公司與子公司納稅主體難以界定的問題。（2）可以使企業所得稅與個人所得稅的界限更加分明，前者以法人為納稅人，后者以自然人為納稅人，這種劃分方法可以有效地涵蓋多種所得的征收面。（3）符合國際慣例。目前世界各國的稅制多對所得分別課征公司所得稅和個人所得稅。統一后的公司所得稅應由全國人大立法通過，使之具有較高的法律級次。其次是要確定稅率：（1）稅率形式。目前國際上所得稅稅率主要有累進稅率和比例稅率。從世界各國稅制改革發展來看，公司所得稅稅率變化有兩個明顯的趨勢，一是降低邊際稅率，二是縮小稅率跨度，因此我國統一后的公司所得稅應選擇一檔的比例稅率為宜。（2）稅率水平。我國現行所得稅稅率為33%，但與周邊和其他國家相比，并不很高，世界上其他國家的稅率大多在25%～45%之間。我國由于大量存在稅收優惠政策，現行企業所得稅的名義稅率和實際稅率相差很大。所得稅負級差給內外資企業的公平競爭帶來了極大的不利影響。因此，根據現行內外資企業所得稅的實際負擔水平，借鑒國際的通行做法和考慮周邊國家的所得稅負擔水平，在不過多地影響國家財政收入的前提下，稅率應定在25%左右。（3）統一稅基。要統一工資扣除標準，從公平競爭的角度出發，統一后的公司所得稅應取消計稅工資的做法，規定只要是企業支付給職工的工資，就可在稅前據實列支。而對職工工資過高的企業通過收取個人所得稅來加以調節和控制。為此，應增強企業所得稅與個人所得稅在稅制上和政策上的銜接。還應統一捐贈、利息費用支出的稅務處理。統一后的公司所得稅法，捐贈、利息費用支出可采取向現行外資企業靠攏的方法。對于企業取得的股息、紅利和稅后利潤的處理，應按內外有別的原則有所區別：對從境內企業分得的股利和稅后利潤免予征稅；對從境外取得的股利和利潤應并入投資方應納稅所得額予以征取，但其在國外繳納的稅金按有關規定抵免。

周文水也在文章中提出應統一稅率水平的問題。我國內外資企業所得稅征收分別遵循的是《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》。按照規定，外資企業在中國的名義稅負是15%，實際稅負水平是11%；而內資企業名義稅負是33%，實際稅負水平達22%，國有大中型企業的實際稅負水平更高達30%.無論是名義稅率還是實際稅率，內資企業的稅負都是外資企業的一倍。因此對稅率的改革勢在必行。

不同于大多數人支持“低并”的看法，朱穎婉認為，在合并內外資企業所得稅的工程中，還是參照內資企業的較高稅率更為合理，即“高并”方案。這樣的高并措施肯定會降低跨國公司目前享受的優惠幅度，甚至在一定程度上導致外資流出。但這種現象只會零星出現。因為在總體上，跨國公司，尤其是大的跨國公司對優惠政策并不太敏感。跨國公司來華投資往往是戰略性投資，稅率的改變只會影響其局部利潤，但不會影響其長遠投資戰略，而影響其競爭力的重要因素絕不是稅收政策，而是企業戰略、電子商務、人力資本以及公司治理結構等。從長遠看，中國需要的是更多的戰略性投資，所以擠出一些小企業資本也不必擔心。實施高并方案至少有以下三個好處：不會影響甚至反而可以增加國家財政收入；不至于影響多數外商投資積極性；兼顧了不同企業的承受能力。在經濟形勢整體保持上升的情況下，保持原有的企業所得稅稅率（33%）并不會給多數企業造成困擾，頂多只是維持現狀而已。

（二）兩稅合并的時機

有關學者紛紛指出，當前正是兩稅合并的最好時機。安體富、王海勇撰文說明了具體原因。第一，我國經濟發展較快，改革開放加速，“兩稅合一”面臨著一個良好的宏觀經濟背景。第二，從現實財力來講，我國稅收連續幾年的超額增長為“兩稅合一”提供了充分的操作空間。近幾年我國稅收增幅很大，財政有能力拿出一部分收入支持稅制改革，從而形成“經濟—稅收—經濟”的良性循環。第三，從促進長期經濟增長來看，稅率還可以適度降低。考慮到目前外資企業的實際稅率較低，可以嘗試實行更低的稅率，比如在20%～25%的區間內選擇，這樣不僅對外資企業不會有太大的沖擊，而且較大幅度地降低了內資企業的稅收負擔，同時也在財政承受能力的限度之內。短期來看，可能會對稅收收入造成一定影響，但從長期來看，一方面，降低稅率會減少逃稅激勵，從而促進稅收征管效率的提高；另一方面，稅率降低有利于降低企業稅收負擔，增強內資企業的活力和競爭力，從而壯大整個經濟總量，稅收收入反而會有所增長。

周娟也在文章中提出，暫緩內外稅統一不利于目前的宏觀調控。目前，固定資產投資增長過快是本次宏觀調控需要解決的主要問題，而固定資產增長過快又主要體現在地方政府以各種優惠措施招商引資上。內外稅統一就是建立能夠改變行為預期的制度安排，抑制地方政府的引資熱情，校正投資行為。此外，現在中國國內資金尤其是民間資金規模極為龐大。經過25年的發展，我國民間已經有了大量的資金積累，但是沒有得到很好的利用。據估算，現在民間擁有的資本是國有資本的兩倍，居民個人的金融資產占其總資產的一半左右，而居民儲蓄現在也已經超過了12萬億元。我國巨額的外匯儲備也沒有得到有效利用，絕大部分放在外國銀行或買了美國國債。所以，現在中國對于外資的需求已經不是量的多少問題，而是質量和水平的高低。靠稅收優惠是吸引不來高質量外資的。況且，即使由于內外稅的統一使得外商投資減少10%，對中國經濟增長也不會造成明顯影響。

江麗、余敏談到2006年兩會期間，民建中央提議應盡快統一內外資企業所得稅，并列出了五項理由：第一，隨著我國引資進入成熟階段，利用稅收制度吸引外資的必要性已顯著減少；第二，統一稅負是市場經濟規律的要求；第三，宏觀經濟調控為“兩稅合一”奠定了經濟基礎；第四，現實財力為稅改提供了充分空間；第五，我國加入WTO過渡期行將結束，稅改更顯迫切。“兩稅合并”已是大勢所趨。

四、兩稅合并的政策建議

很多學者對稅收優惠政策的調整表達了看法。湯志強提出，首先要規范政府行政行為，清理地方稅收優惠政策。全面清查地方政府和稅務機關為了地方利益而制定的超出常規的稅收優惠政策、越權的減免稅政策，使地方政府著重在加強本地基礎設施建設、提高勞動者素質、發揮本地經濟優勢、提高行政效率、規范政府行為等方面多下工夫，改善投資環境。其次，要將優惠的模式由全面優惠型向特定優惠型轉換。他指出在某些地區和某些行業，已經出現外資過剩的問題，未來中國引進外資不宜再像過去那樣多多益善、來者不拒，應當根據產業政策，進行特定優惠，建立一個以產業和技術導向為特點的特定型稅收優惠體系。

劉榮、朱彩婕等提出，應清理目前的內、外資企業所得稅優惠項目，對已經到期的臨時性、過渡性優惠措施應該及時撤銷，防止將其制度化。還應淡化外資企業所得稅優惠制度的地域色彩，由地區主導型轉變為產業主導型。由于外資企業已經享受了多年的地區主導型稅收優惠，出于保持政策連續性和穩定性的考慮，對設在特定經濟區域內的外資企業取消優惠是不現實的，因此地區主導型轉變為產業主導型稅收優惠，可行的辦法是要加大對符合產業政策企業的稅收優惠力度。此外，應當在折舊費計提方面、工資費用、交際應酬費、捐贈扣除方面和壞賬損失的確認時間上，統一內、外資企業所得稅的各項標準。

屠建平具體指出，稅收合并后的企業所得稅仍然應該適當保留稅收優惠政策，形成以產業優惠為主、區域優惠為輔的稅收優惠政策新格局；優惠政策“產業優先”，側重對某些行業和產業的傾斜政策，增加對于農業、基礎設施、高科技企業和企業研發方面的減免政策，而對于環保投入和邊遠地區的企業也考慮相應的減免優惠。對高新技術企業，不論在什么地方，都實行15%的稅率。西部地區繼續實行15%的所得稅優惠稅率。通過稅收優惠政策，應把資金引導到能夠提高工業化水平的大型、高科技投資項目，以及農業能源、交通、環保、重要原材料等投資項目上來，對外商投資企業的稅收優惠應將過去的全面優惠變為特定優惠。

陳春提出還應該改進優惠方式，加強間接優惠的調解力度。（1）準許加速折舊回收投資。（2）實行投資抵扣，對資本投資可按其投入額依照規定比例計算的金額抵扣當期應當繳納的所得稅稅額。（3）費用扣除，規定特定范圍費用開支的應納稅額扣除。（4）財政補貼或補助，如參照加拿大，凡對繁榮本國經濟有重要促進作用的投資項目，可以從政府得到資金支持。（5）特定準備金，是為減輕企業投資風險而設置的資金準備。間接減免，表現為延遲納稅行為。這種形式是允許企業在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內的讓渡，其稅收主權并沒有放棄。

樊勇、饒立新則從制度層面提出了相關建議。他們建議：（1）整理歸并現行稅收優惠政策。將散見于各種稅收法律法規及補充規定之中的稅收優惠政策，以產業政策為主線，分稅種、區域進行歸集，形成一套完整、規范的文本。以此為基礎制定稅收優惠政策條例。（2）引入稅式支出理念，創新稅收優惠管理制度。稅式支出制度是科學的財政、稅收制度的重要內容。根據稅式支出理論，稅收優惠不應被視為政府在稅收收入方面對納稅人的一種讓渡，而是作為政府財政支出的一種形式。引入稅式支出理念，目的在于使政府把稅收優惠作為一種支出的形式，并按照管理財政支出的方式予以量化和監督，對稅收優惠實行科學化、規范化管理，實現稅收優惠管理制度的創新。

張燕生等還指出，對兩稅合一的改革還應考慮配套措施及安排過渡期。（1）“兩稅合一”的改革應與增值稅由生產型向消費型轉換相配合。在著重考慮稅制的透明、簡單、公正的同時，兼顧企業總體稅收承擔水平不發生大的變化。與稅務結轉、加速折舊的有關規定，應成為新所得稅制度的重點。（2）稅制改革還應有利于監管成本的降低。新稅制可以首先廢除無效的稅收優惠鼓勵措施，更多地著眼于從監管層面消除現行稅法中的各種與扣除成本有關的虛報現象。（3）還應考慮出臺過渡期安排。不同企業應區別對待，對于經營三年以上的外資企業應按照新稅則征管，個別困難企業可做個案處理；對已經簽訂合同，正在建設實施中的企業考慮過渡期安排，使它們能夠正常開工營業。張陽還建議設立稅收保全制度。鑒于企業所得稅中的優惠政策不可回避，應借鑒發達國家的一般作法，規定企業最后必須交納一定數額的最低企業所得稅作為一種稅收保全措施，明確在稅法中予以規定。許多來華投資的外商不是沖著我國優惠的稅收待遇而來的，他們看中的是中國穩定的政治和經濟環境、廉價的原材料和勞動力以及有著巨大發展潛力的市場。所以取消和改變某些稅收優惠，不會降低他們的投資熱情。

謝寧寧從現實意義中提出，兩稅合并應抓住增值稅轉型的這一良好機遇。增值稅轉型以及在東北先行，這為把企業所得稅的并軌改革和增值稅轉型的改革捆綁在一起，提供了一個難得的機遇。增值稅的改革旨在皆大歡喜地改革，方方面面都得利，只不過各人得利程度不同。但是企業所得稅的改革，無論如何設計總會有人利益受損。如果單純地推出企業所得稅改革，相對來講，阻力會大一點。而如果把所得稅并軌和增值稅轉型改革捆綁在一起同時推進，則無疑會減少改革的阻力。對外資企業來說，企業所得稅并軌是增加稅負，而增值稅轉型是減少稅負，“一增一減”的稅收效應有利于燙平稅制改革可能產生的利益波動。