新金融工具準則在會計核算的影響

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摘要：本文將首先介紹新金融工具會計準則的主要內容與推進情況，其次分析出新準則的實施給中小銀行帶去的影響，再次針對在實施過程中及后續將面對的挑戰提出對應的解決措施，最后闡述了新會計準則的實施給中小銀行帶去的改變。

關鍵詞：新金融工具會計準則；中小銀行；會計核算

在金融市場日益繁榮的今日，我國的會計準則針對金融工具的核算也在逐漸完善。新金融工具準則的出臺讓企業在會計核算中更能體現經濟業務實質的同時也對占據金融企業主體地位的銀行帶來了各方面的影響。而中小銀行由于自身資源的限制又將面對更多影響和挑戰，需依照自身的金融資產情況和軟硬件條件來設計應對方案，積極面對新準則帶來的變化，保障平穩運營。

一、新準則的主要內容及推進情況

（一）新準則的主要內容

通常所說的新金融準則是指以下四個準則《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》。新準則與舊準則對比，最大的變化有三點：金融資產的分類和計量、減值處理與套期會計。新準則下金融資產的分為以下三類：第一類以攤余成本計量；第二類以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益；第三類以公允價值計量及其變動計入當期損益。同時在后續減值的處理上，由已發生損失改為預期損失。在套期處理上擴大了套期范圍并采用更關注經濟關系的定性測試。

（二）新準則的推進情況

2017年財政部新準則，2018年1月1日境內外同時上市的企業施行，2019年1月1日起其他境內上市企業施行（保險公司除外）、其他執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起執行新金融工具相關會計準則。但是在2020年年終決算前一日即12月30財政部發文，準許實施新準則有困難的非上市銀行在新準則的實施時間上又進行了推遲，最終將執行新準則的時間改為2022年1月1日。這也從一個側面反映出，作為金融企業的銀行，擁有大量的金融資產，會計核算方法的改變會對其帶來很大影響，在實施新準則的過程中各類銀行面對著各種挑戰，其中中小銀行因為自身軟硬件條件的限制表現得尤其突出。

二、新準則對中小銀行會計核算的影響

（一）金融資產的分類與計量

對金融資產的分類來說，無論從形式還是內容上都產生了較大變化，雖然從數量上由原來的四項縮減到三項，但在內容的涵蓋上卻變得更加豐富。在分類邏輯和標準上新舊準則也存有差異。在實施新準則之前，商業銀行的金融資產分為四類：貸款和應收賬款、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金額資產和持有至到期投資。舊準則在劃分標準上主觀性更強，更多依據的是管理層的意圖，缺少客觀的判斷標準。而在新準則中，金融資產被分為以攤余成本計量的金融資產（AC）、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）以及公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）三類。其分類要結合企業經營者持有該金融資產的業務模式以及該資產所具備的合同現金流量特征（簡稱SPPI特征）綜合判斷，同時經營者具有“有條件的”的指定權。大體而言，權益類投資工具不具有SPPI特征，根據業務模式分為FVTPL類或FVOCI類。而可以通過SPPI測試的金融資產工具（一般為債權投資），若以長期持有收取本息為目的則分為AC類，若以短期出售實獲取資本利得為目的則分為FVTPL類，若以前兩者兼有則分為FVOCI類。新的會計分類和計量方式能更準確地反映企業經營管理的成效。金融資產分類及后續計量上的變化，給中小銀行的會計核算帶去較大影響。一是由于銀行擁有的資產絕大多數都是金融資產，種類繁多數量巨大，導致原有金融資產包括發放的貸款、在金融市場上買入的債券以及進行的大量同業投資都涉及成本、收益等科目的賬務調整是個巨大的工程，無須贅述。二是由于后續處理的變化導致金融資產對資產負債表和利潤表的影響方式和程度發生了變化，在初始分類是要更加慎重。這也是新準則重視業務模式的頂層設計對財務結果傳導機制的體現。例如在進行少量股權投資時，若是不以交易為目的在舊準則時，可作為可供出售類，在持有期間公允價值變動歸入其他綜合收益，處置時由其他綜合收益轉入投資收益，影響經營利潤。在新準則下，若指定為FVOCI類（之后不得重分類），持有期間公允價值變動計入其他綜合收益。但是終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得和損失直接轉入留存收益，不影響利潤，不能體現為管理者的經營成果。因此，需考慮企業對金融資產的投資戰略等因素，審慎合理確定金融工具的業務管理模式，而中小銀行在這方面本身就有準備不足[1]。

（二）金融資產減值準備計提

在新準則下，減值模型由原來的已發生損失模型變為預期信用損失模型，這種改變使得減值準備的計提更具有前瞻性，但銀行可能也需要計提更多的減值準備。新準則下減值的計提變化主要體現減值準備的計提時間和計提方法上。從計提時間上來說，金融資產初始確認之后就有可能需要開始進行減值準備的計提，不論是否出現確定的現減值跡象。而原準則，一般從初始確認時無減值準備的計提，后續在事實上已經發生減值的情況下計提減值準備。新準則旨在提高金融資產減值準備計提的及時性，解決原準則中減值準備計提“過少、過遲”的問題。以一般模型為例，從計提方法上來說采用三階段模型，以概率加權平均為基礎進行計量，且屬于減值范圍內的所有項目均采用相同減值方法，例如，針對特點擔保承諾和財務擔保合同或者持有的承兌匯票也采用同樣的方法。銀行會計人員需掌握企業所擁有金融資產計提的實際方法，通過適宜的手段來推高其會計核算效果，使企業的金融資產的核算能更及時準確地反映企業經營活動的財務成果。若某些金融工具的信用風險發生一定程度的惡化，在開展計提測算前要將可能出現的信用損失放置到減值計算中，增加減值的現金數額，并提前開展計提減值工作。從前期已實施新準則的銀行年報來看由于減值準備的增加導致凈資產的減少，資本充足率也會受到一些影響。特別是資產規模越小的銀行，切換日減值準備上漲幅度更大，由此可推測，對中小銀行來說，在實施新準則后其還將面臨較大的資本補充壓力。

（三）套期會計及列報處理

套期會計是一種特殊的會計處理方法，用于對沖相關資產或負債的利得和損失，減少利潤的波動，體現企業管理風險的效果。原準則中套期會計的使用有較多要求，導致雖然事實上從事了套期業務但在財務上無法運用套期方法進行處理，造成在會計核算上不能體現企業對損益管理的效果。新準則中引入新模型，提高了適用性，降低了門檻，使其能真正反映企業風險管理的效果。另外由于金融資產分類及核算的改變，也為金融資產的列報帶來一些新要求。相關人員要嚴格遵照當前此類資產的分類，例如，商業銀行資產負債表中的特有的“發放貸款及墊款”項目、“金融投資：交易性資產項目”等，在實施新準則后，其對應的科目及填列方法就是以新的分類為標準。同時因為實施新準則后按規定未調賬前期比較財務報表數據的，應按照指南規定在附注中進行披露。

三、中小銀行實施新會計準則面對的挑戰及應對措施

（一）提前做好已有金融資產分類工作

實施新準則是一個全面系統的工程，要將其全面實施，完整地按照新準則的要求對現有業務進行準確地核算，既對會計核算系統、銀行管理水平和專業人員素質等很多方面有一定的要求，也將會需要較長的時間。因此，在實施工作的開展方面要注重漸進性，進行逐步推進。在實施新準則之前，首要的就是將已有金融資產按照新準則的標準進行分類。由于銀行擁有的資產絕大多數都是金融資產，種類繁多數量巨大，導致原有金融資產包括發放的貸款、在金融市場上買入的債券以及進行的大量同業投資都涉及成本、收益等科目的賬務調整是個巨大的工程。按照新準則要求，進行金融資產的分類一是要經過SPPI測試另一個就是要明確管理者對該金融資產的經營管理模式。對于SPPI測試，要建立相應的測試流程，對現有金融資產進行分析，嚴格按照流程得出SPPI測試結果。在明確金融資產的經營管理166金融經濟FINANCIALANDECONOMIC模式方面，需要與管理者積極溝通，明確該資產持有的目的，以及確認為不同類別金融資產的后續計量對企業財務報表的影響是否符合管理者的預期。在做好分類之后，提前測試新分類對企業財務報表的變化，因而金融工具的分類是新準則的基礎，是企業實施新準則的前提和基礎。

（二）提前布局建立新損失模型

相對大型銀行而言，中小銀行在系統科技投入、歷史數據的完善程度以及可獲得資源上處于弱勢，導致在模型建立等方面更為薄弱，例如很多中小銀行都沒有構建內評法。在新準則下要求使用預期信用損失模型計算減值，這就需要中小銀行根據自身已有的歷史五級分類遷移數據，對來預測后續的違約情況。而其實在違約損失率方面中小銀行的積累的歷史數據也存在數量少，導致難以滿足新準則下去估計減值計量參數。普遍情況下，各家機構不得不為采取監管規定的普遍計提標準預期減值[2]。為實現新舊準則平穩過渡，新準則實施之前，中小銀行就要做好以下工作：一是要積極準備，提前梳理自身業務做好布局；二是要盡快完善各項業務的基礎數據，并建立與減值相關的數據管理標準和收集流程；三是針對不同業務類型設置不同的目標，由易到難；四是建立專業團隊，在轉換日前用實際數據不修正，使得模型可以更加科學合理；五是新舊準則轉換后仍需持續監督、驗證、優化不斷將模型進行完善和建設。在建立模型的過程中，中小銀行內部的財務人員需全面學習新金融工具會計準則內的重點內容，在建立減估值數據庫期間，詳細分析該類數據的主要特征，數據庫信息會受多重要素影響，質量、細分度與可獲得性都會改變數據計量模型的建立。在搭建估值模型時，要利用合適的方式保證數據傳輸與歸集的暢通性，科學設計其內部各項關鍵性環節，利用適宜的測試與評估來完善模型內部數據，提升其應用的合理性。此外，財務人員還需將會計核算制度與減值模型相結合，利用其內部的數據進行分析找出影響會計核算的關鍵指標，強化制度內部數據的專業度，并完善會計核算流程，加強銀行內部財務管理制度的科學性。同時中小銀行在人力、物力、技術資源有限的情況下，參考已經執行的比較成熟的計量模型和執行標準也是一種成本效益較高的方式，既可節省新舊準則轉換的時間并且也可降低實施轉換的成本。

（三）積極準備，加快信息系統的改造

新準則的實施后，銀行現有會計核算系統的核算規則應復核其對金融工具的核算規則，那么會計核算系統的改造和升級就是必然要求。而要在經營管理活動中將其全面實施，則需要將與會計核算系統相關的外圍系統進行全面的升級和改造，例如與銀行在金融市場上進行業務活動相關的前臺操作系統、報告系統、估值系統等都需要配合進行改造，一是為會計核算系統提供相關數據以進行正確的計量；二是自身在業務管理方面也要達到新準則在信息披露、會計核算方面的要求。雖然是中小銀行，但就其現有的信息系統而言也是非常龐大的，中小銀行現有系統大多非自身開發，需要依靠外部資源，各系統本來就相對落后且整合度不高，導致改造難度大。因此，如何對企業現有的信息系統進行升級換代，是中小銀行在實施新準則過程中面臨的又一項挑戰。中小銀行應該在充分調研的基礎上，利用后發優勢，積極借鑒前期已進行新舊準則實施的大型銀行的經驗，明確改造思路，以加快系統改造工作?；蛘呃米约含F有的外部資源，跟現有的系統開發商加強溝通，利用其在專業領域的經驗和資源，將系統業務外包，專業的事交給專業的人做，在前進的路上少走彎路，準備好新準則的驗證工作，把好關鍵的驗收關，盡快實現新準則的全面應用。

（四）建立溝通機制，提升會計核算質量

新金融工具準則的實施不止涉及核算規則的改變，還涉及風險模型的建立、資產經營管理的方式確定等各方面，新準則的核算規則改變的目的在于讓會計核算更好地體現企業的經濟業務，若各部門的溝通連接較弱，信息不能及時傳遞，業務不能有效溝通，將會使其最終的會計核算質量大打折扣。因此，新準則的實施也給銀行內部的業務協作流程提出了要求[5]。一方面，中小銀行內部需建立會計管理系統，利用專業性制度來逐步規范會計管理流程，將新金融工具會計準則與各項會計業務相融合，切實增強財務管理水準。管理人員應將財務管理系統劃分成多項內容，理順財務業務的管理流程，強化會計管理的專業性。在實際工作中，相關財務人員可借助網絡信息系統來全面分析新金融工具內會計準則的各項內容，充分理解該準則下的各項管理要求，切實提升增強業務流程的合規性。另一方面，銀行內部的財務人員需在日常的工作與生活中加強溝通交流的力度，及時考察財務業務或相關數據可能遭受的風險。在新會計準則的帶動與影響下，銀行內部金融產品的管控內容將極為分散，其內部涵蓋了多項管理內容，為探究相關產品的實際價值，財務人員需與信貸業務部門、風險管理部門和投資業務部門等進行通力合作，依照準則要求，及時發現該產品背后的各項價值，精準判斷其給銀行經濟帶去的影響，提升準則實施效果。

結語

綜上所述，隨著多種金融工具與各項新準則的出臺，中小銀行應及時加強對該準則的學習，理解背后的含義，通過有效的措施積極推進新準則的全面應用，并在后續的工作總持續優化自身會計核算質量和經營管理水平。

參考文獻

[1]巫銀華.中小銀行會計核算存在的問題與對策研究[J].大眾投資指南，2020（23）：120–121.

[2]陳靜.會計準則與稅法的差異解讀[J].中國集體經濟，2020（25）：121–122.

[3]吳曉靜.淺析中小銀行會計核算存在的問題和對策[J].現代商業，2020（11）：119–120.

作者：楊春 單位：長安銀行股份有限公司