論會計委派制度在金融領域的應用性

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[摘要]：會計委派制度是西方公司治理結構中所有者約束和監督經營者行為的一種制度。這種制度能否引入到我國的金融領域，尤其是金融監管工作中來，是一個應該引起我們重視的問題。本文結合梧州轄區農村信用社會計委派制度的實踐，對這個問題作了肯定的回答。

一、問題的提出

會計委派制度在西方國家公司的內部管理中應用普遍，是資本所有者保護自身利益的一種有效方式。在我國的政府機關和國有企業引入這一制度是1998年的事。它是指政府機關或企業的上級主管部門對其下屬的分支機構或公司委派會計人員，并授權委派會計人員監督所派單位會計行為和其它經營活動的一種制度。

這種為了從源頭上防范和治理腐敗，由中央紀委發出通知明確要求政府部門、國有企事業單位試行的會計委派制度，自試行以來，全國31個省、自治區、直轄市，257個地(市)、1029個縣(市、區)開展了試點工作；試點范圍包括黨政機關、財政撥款的事業單位、國有或國有控股的企業，以及鄉鎮集體企業等，直接或間接委派會計人員近11萬人，被委派單位涉及44000多個行政事業單位、79000多個企業；委派形式包括向國有企業委派會計總監或總會計師、向行政事業單位委派會計機構負責人以及對行政事業單位實行集中核算。從試點情況來看，實行會計委派制度，有利于發揮會計監督作用，促進黨風廉政建設；有利于加強國有資產管理，防止國有資產流失；有利于提高會計信息質量，提高單位經營管理水平；有利于加強財政資金的管理，提高財政資金的使用效益。正是由于這一制度在加強和完善政府機構和企事業單位內部管理及反腐倡廉中的積極作用，財政部進一步加大了推廣試點的力度(《中國財經報》，2002)。

這一在其它領域起到良好作用并得到推廣應用的做法，能否引入金融領域呢?對此，中國人民銀行梧州市中心支行做了一次大膽的嘗試，在轄內農村信用社實行基層社會計由聯社委派，聯社會計由行業管理辦委派的會計委派制度。一年多的實踐表明，會計委派制度對提高農村信用社的會計核算質量，保障財務、信貸信息的真實性，控制不合理的財務開支和違規信貸，防范財務和信貸風險起到非常好的作用。自實施以來，共堵住不合理的財務開支586筆，金額73萬元；防范不合理的貸款643筆，金額751萬元。正是由于會計委派制度所起到的獨特作用及其它改革措施的全面啟動，轄內2001年的農村信用社形勢發生了根本性變化。至2001年底，全轄116個法人社中，77個出現盈利，比上年增加22個；9個聯社中，4個出現盈利，比上年增加3個，其中，3個聯社實現社社盈利；不良貸款比上年減少9323萬元，下降10.7個百分點；財務減虧2230萬元，減幅達61％。農村信用社的精神面貌發生了深刻的變化，領導班子和員工的思想觀念有了根本的轉變，競爭意識、創新意識和經營活力明顯增強。這種狀況如能持續3—5年，梧州轄區的農村信用社有望從困境中走出來，全面煥發出新的生機和活力。

梧州的這一做法有無理論上的依據和現實中的應用性呢?會計委派制度在金融領域有無推廣應用的價值呢?本文想運用現代經濟學中的委托理論和金融機構的公共產品性質，說明對包括農村信用社在內的所有金融機構實施會計委派制度的必要性和可行性，進而探討會計委派制度有效發揮作用的要素原理。

二、梧州轄區會計委派制度的實施背景及做法

人民銀行梧州轄區管轄廣西最東部兩個行政區——梧州市和賀州地區及其所轄的8個縣、市的金融，由于經濟基礎薄弱、歷史包袱重、信用環境差，金融機構的經營狀況普遍不理想，尤其是農村信用社。

截止2000年底，梧州轄內共有獨立核算的農村信社法人機構125個。其中，縣級聯社9個，基層社116個。由于種種原因，梧州轄內的農村信用社普遍存在著會計基礎工作質量差、會計信息反映不夠真實、財務監督不力、費用支出居高不下、信貸監督不到位、違規貸款時有發生、不良資產占比大等問題，已嚴重影響到農村信用社的生存與發展。如某縣的農村信用社，1996—2000年不良資產從21.3％上升到93.1％，其中，由于越權發放、三查不落實、抵押無效、擔保失效、決策失誤或其它內部原因而形成的不良貸款共5846筆，金額11151萬元，占同期不良資產余額的40％；財務從1996年盈利5.2萬元到2000年虧損1917萬元，主要形成原因是不良資產占比上升所導致的收入萎縮，財務管理不力所引起的費用支出增加，以及擅自購建固定資產所發生的非生息資產增大。由于不良資產占比高、財務虧損數額大，該縣農村信用社基本依賴人民銀行再貸款維持。另一縣同期不良資產占比從54％上升到77％，最高時達89％(1999年)，財務虧損從1996年的732萬增加到1999年的1487萬元。不良貸款和財務虧損的形成原因也主要是內部約束機制失靈，會計信貸的監督管理不到位。據該縣支行對所在地農村信用社進行常規檢查掌握的情況，農村信用社經營管理方面存在的問題一是會計基礎工作很差，不按規定登記帳簿、帳務核對沒有做到“六相符”、不執行復核制度、做假帳、會計檔案保管不善；二是財務管理混亂：巧立名目、濫發錢物、以貸收息、虛增利潤，參與承包分成、超審批權限購置固定資產、挪用公款；三是信貸違規：一戶多貸、以貸收息，超權限和違反貸款發放程序發放貸款、冒名借款相當嚴重。這些情況的出現一定程度上是由于信用社的會計人員為了本單位的利益或迫于社主任的壓力沒有履行監督職責所造成。又據對某農村信用聯社資產質量狀況的深入分析，該社3億多的信貸資產，可基本確定有52％完全不能收回本息，究其原因，很重要的一個方面是會計監督信貸管理方面的作用得不到有效發揮，以致貸款“三查”制度流于形式，會計監督職能作為信貸資產管理內控制度的一個重要方面得不到真正意義上的重要和執行，亦即監督管理失控，結果是調查失實、評估失真、決策失誤，最終導致資產損失。

針對這種情況，中國人民銀行梧州中心支行利用2001年貨幣政策向農村信用社傾斜的有利形勢，運用“飯碗理論”和“老太太賣雞蛋原理”，在轄內農村信用社推行了一場以勞動用工制度、工資分配制度、信貸考核和責任追究制度、會計委派制度為主要內容的改革(徐諾金，2002a)。在所有這些改革中，會計委派制度是一項非常重要的最具有基礎性和探索性的改革。因為無論是工資分配制度，還是信貸管理制度的改革，都要以真實、全面、準確的會計和信貸信息為基礎，都必須有嚴格的會計核算和監督。沒有會計委派制度的改革配套，其它改革很容易走樣而難達到預期效果。

正是基于這種考慮，我們把會計委派制度改革擺在了相當重要的位置。從制定方案、試點到全轄推廣，前后花了大半年的時間。為了選派合格的委派會計和使委派會計切實履行好自己的職責，專門制定了《梧州轄區農村信用社委派會計制度實施辦法》和《梧州轄區農村信用社委派會計、考核管理辦法》，對委派會計職責、任職條件考核管理提出了具體的要求。如要求選派作用正派、業務精通的會計人員、對委派會計要實行異地委派和上收一級管理等。2001年實際派出會計人員125名，其中行業管理辦派往聯社9名；聯社派往基層社116名。在聯社派出的9名中，100％進行了異地交流；聯社派往基層社的80％進行了交流。實踐表明，會計委派制度可以在三個方面發揮明顯的作用：一是會計監督職能得到體現。實施會計委派制后，會計人員由聯社統一委派，會計核算工作直接對聯社負責，真正享有了相對獨立的會計監督權，能夠依法依規對所在單位的會計行為進行監督，規范了費用開支，從嚴治社、增收節支得以落實。二是會計人員素質和會計工作質量明顯提高。三是信貸監督得到加強，促進業務健康發展。實施會計委派制后，會計人員從放款憑證要素到貸款審批程序等都認真地進行了審核，發現不符合信貸規范化管理要求的，能及時予以糾正或制止，有效地遏制了違規貸款的發生。四是改變了事后監督的局限，實現了以“后衛防守”到“前衛監督”的轉變。事前就堵住不合理的財務開支。如2001年事前堵住了不合理財務開支586筆，金額73萬元；不合規的貸款643筆，金額751萬元(徐諾金，2002b)。可以說，會計委派制度使對農村信用社的行業管理和金融監管工作由被動變主動，實現了“前衛”性管理。2001年轄內農村信用社的經營管理之所以出現了前所未有的好形勢，會計委派制度功不可沒。

三、會計委派制度應該引入金融領域

事實上，根據筆者在廣東、廣西、海南工作所掌握的情況及對我國金融領域存在問題的把握，梧州轄區農村信用社存在的問題，在其它地方的農村信用社同樣存在；在我國農村信用社存在的問題在其它金融機構和金融領域也同樣存在。問題的性質基本相同，差別只在程度。盡管我們可以從產權制度、治理結構、信用環境等許多方面去找解釋金融機構存在這些問題的原因，并由此得出改革產權制度、改善治理結構、完善信用環境的必要，但我們還是認為，在金融領域實行會計委派制度是所有這些改革不能離開的一項重要的基礎性工作。金融業作為一種不同于一般產業的特殊性和它作為企業所具有的一般工商企業的屬性，都決定了會計委派制度這一在其它行業和梧州農村信用社行之有效的制度，也同樣可以在金融領域里發揮它的作用。

1.金融在現代經濟中的特殊地位和作用，決定了有必要實施會計委派制度，以保障金融信息的真實和全面。金融是現代經濟的核心。同志在2002年全國金融工作會議上，明確指出：金融在市場配置資源中起核心作用，是調節宏觀經濟的重要杠桿，金融安全是國家經濟安全的核心。最近一期的美國《商業周刊》(2002)在揭示華爾街腐敗的文章中也指出：現代經濟都依靠金融系統籌集和分配資本，而金融系統的基礎是信息的誠實性。一旦投資者對金融系統的信息失去信任，就會使熊市加劇和延長，……還容易起到抑制經濟的作用。

但是，現實中金融機構信息資料的真實性問題一直是各國政府極為重視和關注的問題，也是一個沒有得到很好解決、一直困擾著各國金融監管當局，并不時引發金融風波的大問題。從美國肋年代的銀行業危機，到安然公司的破產和華爾街屢屢出現的造假丑聞；從我國資本市場上市公司的虛假利潤，到一些被關閉金融機構賬面數字與實際清算價值的巨大虧空，都說明金融機構數據資料的真實性很成問題，金融機構的造假之風已成為金融領域的一大禍害。遏制和消除這種禍害要從多方面入手，但會計委派制度是其中的一項重要內容。

2.現代金融機構的管理模式決定有必要實施會計委派制度。現代金融機構基本上都是所有權與經營權分離的委托型的公司治理結構。根據現代經濟學的研究成果，由于經營者與所有者各自具有自己的利益和信息在兩者之間的不對稱分布，難免出現經營者侵害所有者利益的情況。這主要表現在三個方面：第一，經營者利用自己對經營過程實施直接控制的優勢，對所有者實施信息封鎖，不向所有者提供信息、或不提供全面信息、或不提供真實信息，以便進一步加強自己的信息優勢，方便對企業的長期控制；第二，經營者為了使自己的收益最大化，按照自己需要進行會計核算，甚至不惜制造虛假會計結果；第三，直接損害所有人的利益，擴大自己的在職消費和利益。如高檔消費、關系人貸款等。針對這些情況，所有者可以通過委派會計的方式去改善自己的信息狀況，加強對經營者的約束和監督。如西方公司制度中的母公司對子公司、金融機構的總行對分支行的控制大都采取這種方式。

3.在所有者越分散或所有者嚴重缺位的情況下，所有者的實際控制能力越弱，經營者的行為動機得逞的可能性越大。極端情況下，經營者可能變成“事實所有者”，實現對金融機構的完全控制。這時更需要運用委派會計制度去加強對經營者的約束和監督。當前我國的金融領域就存在這種情況，特別是農村信用社更加突出。這主要是由于我國的金融改革尚未完全到位，金融產權制度的缺陷、金融管理體制的行政化弊病、金融監管的嚴重滯后給經營管理者留下了過大的作為空間。以農村信用社為例。農村信用社名為合作制的集體所有制性質，但事實上，合作制成了“空話”(謝平，2001)，集體所有制也是徒有其名。農村信用社是社員的嗎?社員無權無益。既選擇不了管理體制，也決定不了大政方針；既分不到“紅”，也得不到信貸方便和利率優惠。相反，“大鍋飯”、“官本位”的經營管理體制早讓農民把農村信用社看成政府的“銀行”，而地方政府甚至把它當成中央的“銀行”。農村信用社真是政府的嗎?政府又反復強調按合作制原則規范，主張農村信用社的“民主管理”。而有的地方政府則只行干預得惠之實，而無維護農信社利益之舉。有的甚至把農村信用社貸款看成財政資金，只怕要不到，不怕還不了。有的地方政府部門多年前的借款，至今分文不還。農村信用社是人民銀行的嗎?人民銀行又只是代行行業管理職能。金融監管、行業管理雙重職能一身挑，有時還得把支農政策加進去，“婆婆、媳婦、阿公”三不像。如此一來，農村信用社好像是少數經營管理者的?事實上，他們確實是農村信用社剩余利益的最大受益者，實實在在地控制著農村信用社。但他們又沒有像所有者那樣去精心關愛農村信用社，也不承擔農村信用社的經營失敗風險，而是短期行為明顯，不時采取一些“侵害”農村信用社利益的舉動。如擴大在職消費、違規放貸、自辦“三產”，有的甚至挪用支農信貸資金投入關聯企業或項目。農村信用社實際上已經演變成“誰控制、誰所有”的“事實所有制”(徐諾金，2002c)。大多數地區，農村信用社采取的是縣一級法人的管理模式，信貸管理、財務管理等由縣(市)聯社監督執行，費用的審批權已基本上收到聯社，費用控制也主要靠聯社把關，大額貸款的發放均要經縣(市)聯社審批，基層社的獨立法人地位已基本上是徒有其名。農村信用社產權主體不明晰等制度缺陷給農村信用社的經營管理帶來了很多困難和風險。不良資產居高不下，財務虧損不斷增加，違反信貸管理規定亂放貸款，挪用信貸資金購置固定資產等問題，都是與對經營管理者不良行為(個人或小團體利益)的約束力不夠和對重要崗位、部門的監控不到位有關。

顯然，我國金融機構的產權制度，尤其是農村信用社的產權制度，是一種產權主體約束不到位的制度。在這種制度下，金融機構的經營風險較之產權主體明確到位的體制要嚴重得多(徐諾金，200la)。會計委派制度的實施，對于完善金融機構，尤其是農村信用社的內控體系，彌補產權主體約束不到位的不足意義十分重大。

4.金融機構的公共性，要求運用會計委派制度提高金融機構的透明度和確保信息的真實準確。金融業是一種特殊的公共性產業，其公共性主要表現在以下三個方面：一是金融機構是現代商品經濟賴以生存與發展的貨幣與信用的創造者、提供者、組織者，是貨幣和信用為我們的生活提供了便利，也正是由于貨幣與信用使金融機構具有特別的公共性；二是金融機構是現代社會中最大的債務人，是負債率最高的企業，經營的效益性和安全性涉及千家萬戶的利益；三是金融機構是現代社會中的最大債主，是典型的信用產業，它依靠別人的誠信實現自身的安全，也依靠自身的誠信去鞏固和發展自己的債主地位。

金融業的這種公共性顯然大大強于上市公司。一個上市公司的相關利益者主要是股東，使金融機構的相關利益人則除了股東外，還包括存款人。這決定了金融機構必須比上市公司更加對社會透明，更加需要保障各相關利益主體充分地了解金融機構的信息。正是基于這一需要，一些國家對金融機構比對等上市公司規定了更為嚴格的信息披露要求。公務員之家版權所有

我國也于最近公布了《商業銀行信息披露暫行辦法》(金融時報，2002)，就商業銀行信息披露的內容、時間和真實性提出了規范和要求。但是，信息披露制度的有效性取決于信息的真實性，沒有有效的制度去保障信息的真實，就會使信息披露制度大打折扣。我國上市公司信息披露制度實施以來的許多信息披露失真案例說明了這一點(《廣州日報》，2002)。據有關調查，33％的被調查者不信任上市公司會計信息，41％的被調查者對上市公司會計信息持“有疑慮但不確定的態度”。很多研究結果表明，凈資產收益率成為上市公司申請配股的重要依據以來，上市公司便在該數據上存在著明顯的操縱行為(吳聯生，2001)。作為信息披露制度有效性保障的最根本的辦法就是實施會計委派制度。上市公司如此，金融機構更是如此。

四、會計委派制度是防范金融風險的一種有效的制度安排

我們一般所講的會計委派制度是指所有者或政府機關或企業的上級部門為了實現對分支機構或下級部門的有效管理而采取的內控措施。但我們則主張把會計委派制度引伸為金融監管當局為了控制金融風險，維護存款人利益而采取的一項監管措施。

金融風險問題是當前各國金融監管當局共同面臨的一個難題。盡管金融風險的形成原因復雜，宏觀經濟環境的變化、市場因素的沖擊、政治形勢的動蕩都有可能造成金融風險，但普遍實施的存款保險制度(包括陷型的和顯型的)和金融機構人的風險是現代金融領域里風險突出的重要原因。

是一種受他人委托，代表或代替他人行動的行為。當一個個體或組織(委托人)授權他人或組織(人)代表他或他們行使某項工作或職權的時候，這種委托人與人之間的關系就構成關系。在現代社會中，委托關系無處不在，無處不有。大至國家治理，小至日常生活中人與人之間的關系，都存在著委托之類的事情。由于委托人與人各自利益的不同及信息在兩者之間的不對稱分布，委托關系會產生成本，這種成本被稱之為成本。根據詹森和麥克林(1997)的研究，成本包括監督成本、契約成本和誤差成本。監督成本是委托方規定方的行為而產生的。契約成本是指方向委托方保證他不會采取不適當的行為產生的。誤差成本是指由方與委托方面對相同信息所采取的行動差異而發生的成本。由于委托方與方都追求效用最大化，就存在人不會總是根據委托人的利益采取行動。又由于委托方與方的信息不對稱；一方面，在委托關系產生時，委托方對自己授托的事情較之方具有更多的信息，而方對自己的能力有更多的信息；另一方面，在委托關系成立之后，方對自己的行為具有明顯的信息優勢，委托方很難精確地監視和評估方的行為。這兩個方面被稱為隱蔽信息和隱藏行為問題。經濟學告訴我們，要提高委托效率，除了調整和改善產權結構，完善激勵機制外，關鍵是改善信息分布，提高信息透明度，降低風險。

現代金融機構的治理結構就是一種典型的委托關系。金融機構的管理者受股東和存款人的委托經營金融資本，管理者本應最大限度地最大化利潤和最小化風險，可是我們從現實中卻經常發現經營者的行為與此相悖。這種人違背委托人利益而產生的成本，表現在金融機構就是金融風險。許多金融機構財務虧損增大、信貸資產質量不佳，相當部分是由金融機構的經營行為引起的。金融機構的經營者或是通過擴大在職消費、或是借助違規信貸去擴大自身的利益，而由此產生的則是金融機構的利益受損。在金融機構所有者約束機構健全、股東和董事會正常發揮作用的情況下，經營管理者的這種行為會受到一定程度的制約，經營者的風險會因此而降低。因為金融機構經營者造成的風險和擴大的利益直接與所有者的剩余權益大小密切相關，甚至可以說是一種嚴格的反比關系。因此金融機構的所有者有動力去關心金融機構的經營好壞，從而監督和制約人的行為。但是，如果金融機構的風險不是由所有者承擔，而是可以透過存款保險機制向外轉化(如由政府出錢化解金融風險)，則所有者監督經營者的動機就會弱化，甚至出現所有者與經營者一起對金融機構進行掠奪性經營的情況。如美國上個世紀80年代的儲貸機構危機和我國許多城市信用社、信托的風險就是這樣形成的(徐諾金，2001b)。這是一種比經營風險危害更大的風險。

要從根本上解決這種風險，必須改革存款保險制度，從目前的政策性保險轉向完全的市場化保險，真正按“金融風險成本由誰產生由誰承擔”的市場原則處置金融風險(徐諾金，2001c)。但在這一原則沒有真正實現之前，應該實行由金融監管當局向金融機構派出委派會計的制度。

由金融監管當局向金融機構委派會計完全符合金融監管的目標要求。因為金融監管的目的就是要通過提高金融機構經營的透明度、信息的真實性去強化公眾對金融機構的選擇，加強對金融機構經營管理人員的約束，從而實現維護金融安全，保護存款人利益的目標。會計委派制度恰恰在規范會計核算，保障財務信貸信息的真實性，防范和控制違規行為方面具有十分獨特的作用。金融機構的人即人們所稱的高級管理人在成為負責人前要先接受任職資格審查。金融機構要定期向社會公布經營管理信息和財務狀況。要定期接受社會中介機構的審查。所有這些措施都是為了防范金融機構經營管理者的隱藏信息和隱藏行為，降低風險，但這些措施的作用都沒有委派會計制度直接和有效。

五、會計委派制度的作用原理及實施要件

委派會計制度是透過派出單位對受派人的完全控制而實現對受派單位的約束和監督的。因此，一個有效的會計委派制度必須很好地解決三個問題：一是委派會計的素質要專業化；二是委派會計的職責要明確化；三是委派會計的利益要獨立化(即不能與所派單位有利益上的聯系)。

從任職條件來看，一個合格的委派會計應該具有正直的人品和良好的職業道德。《梧州轄區農村信用社合社聯社會計總監委派試行辦法》對委派會計提出了兩款共九條具體的規定。明確委派會計必須遵紀守法、廉潔奉公、辦事公正，敢于堅持原則；熱愛財會工作，熟悉財經法律、法規和農村信用社的各項規章制度，具有良好的職業道德；從事金融工作、擔任中層正職兩年以上，具有助理會計師或經濟師職稱。

委派會計的職責是按委派主體要求，對受派單位執行會計法、財經紀律和信貸制度實施會計監督；及時準確全面地向委派單位報告財務狀況、經營成果、信息質量；對受派單位會計工作的合法合規性、會計信息的真實完整性負監督、管理責任；幫助受派單位完善內控機制，實現依法穩健經營；對受派單位的各項財務、信貸收支實施實時和事后監督。為了有效履行這些職責，委派會計應該有權參與受派單位的經營管理的決策會議和財務、信貸審批事項，具有建議權和監督權；參與制定和完善各項考核和激勵機制，下達考核指標，檢查執行情況；有權制止經營業務中的違法亂紀行為，在制止無效時有權直接向上級書面報告；對轄內會計進行系統的培訓和指導，對基層會計具有否決權。

為了使委派會計盡心盡責地為委派單位工作，必須使委派會計利益與受派單位脫鉤。由委派單位按照責、權、利統一和權力相互制約的原理，對委派會計的人事關系、工資關系、福利待遇、職稱評定實行直接管理，工作考核、年度考核、評先評優由委派單位負責。委派會計享受受派單位副職待遇，并按量化指標進行考核，按考核結果計發工資。