高校會計核算的局限性綜述

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【摘要】隨著我國高等教育體制和公共財政改革的深入，高等院校的內外環境都發生了深刻的變化，采用收付實現制已不能確切地反映高校的財務狀況，高校可能面臨著重大融資風險而不能如實反映。因此，本文著重論述了當今高校采用收付實現制的不足及采取權責發生制必要性。

【關鍵詞】財務狀況；收付實現制；權責發生制

一、目前我國高等院校的財務體系

目前我國事業單位會計核算執行的是《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，事業單位會計準則和會計制度規定，以收付實現制作為計量基礎，有經營活動的事業單位也可采用權責發生制作為計量基礎，而作為事業單位——高等學校目前執行的是全額事業單位會計制度，其中一項重要的會計核算原則就是以收付實現制為基礎。由于收付實現制是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，在這種記賬基礎下，高等學校財務收支只包括以現金實際收支的部分，并不能反映當期已經發生但尚未用現金支付的部分，這樣就無法全面、客觀地反映高校的財務狀況。比如，學費收入是高校辦學資金來源的一項主要渠道，目前學生拖欠學費的現象比較普遍。如果依據收付實現制原則，只對已收的部分作為收入處理而未收的部分不予反映，那么就不能準確地核算高校預算外收入的規模，不利于編制年度預算及安排各項財務支出。除此之外，自從1999年6月中共中央、國務院在《關于深化教育改革，全面推進素質教育的決定》中提出擴大高等教育規模，通過多種形式積極發展高等教育以來，高校已由傳統意義上的“精英式教育”向“大眾化教育”過渡。期間，為了適應擴招的需要，許多高等教育都加大改革力度，各高校在辦學規模、基礎設施、教學水平都有了較大的提高。特別是近幾年各省為了帶動經濟的發展，爭相建立大學城，然后學校收入重要來源的政府撥入和學校收入有限，不得以向各大商業銀行進行大量舉債，而采用收付實現制銀行貸款的本金和利息在實際支付前不進行賬務處理，會計信息不作披露，而在建工程也不是按照工程進度計提款項，一旦債務到期就可能產生債務危機，從而增加高校的財務風險。例如，北京大學教育學院教育經濟所剛剛完成了一份《高校負債問題的專題研究》報告，這份報告顯示，到2002年底央屬的76所高校貸款總額達到88億，截至2005年底貸款總額已高達336億元，校均貸款額4.4億元，平均年度增幅達到76%。同樣在2005年，76所高校的總收入是656.66億，校均收入達到8.64億元。“現有的貸款規模已經相當于高校收入的51.1%。”報告執筆人北大教育經濟研究所博士后鮑威說。而根據中國社科院的《2006年：中國社會形勢與預測》一書中稱，2005年我國公辦高校的銀行貸款總額已達1500億-2000億元[1]。2010年7月6日，《云南信息報》報道：“云南中醫學院院長的李瑪琳告訴記者，云南中醫學院新校區建設總投資估算6.52億元，目前已累計貸款4.9億元，今年還需向銀行貸款約1.7億元，還本付息壓力巨大，該院資產負債率高達71%，距李院長說，該學院的教育事業收入為3100余萬元，貸款利息3200余萬元，每天有追10萬元的利息，還貸困難已成為新校區建設的主要原因。”這些都反映當然我國各高校欠款相當嚴重，收付實現制的會計核算基礎無法全面、客觀地反映高校業務收支活動和財務狀況，對高校的融資辦學帶來了極大的風險，將對高等學校持續健康運行和發展帶來隱患，因此在高校會計制度方面要有所革新刻不容緩。

二、我國高等院校的記賬體系

1.“收付實現制”與“權責發生制”的概念

收付實現制又稱現金制或實收實付制是以現金收到或付出為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。按照收付實現制，收入和費用的歸屬期間將與現金收支行為的發生與否，緊密地聯系在一起。換言之，現金收支行為在其發生的期間全部記作收入和費用．而不考慮與現金收支行為相連的經濟業務實質上是否發生。

權責發生制又稱應計制，是以應收應付作為標準來確定本期收入和費用以計算本期盈虧的會計處理基礎。具體來講，就是凡當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期的收人或費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，都不作為當期的收入和費用。這種會計處理基礎不僅用于企業會計領域，而且在政府會計領域照樣能夠發揮作用，甚至大顯身手。

2.采用“收付實現制”與“權責發生制”會計處理有以下不同

由于權責發生制與收付實現制的核算原理不同，因此兩種會計基礎下，對會計要素的確認、計量就存在很大區別，主要表現在以下幾方面：

(1)在進行核算時所設置的會計科目不盡相同。權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬，并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。而收付實現制則不會有應收、應付、預提等項目，核算相對簡單。

(2)對收入、費用的確認和計量不同。權責發生制下，只有屬于當期的收入和費用，才能作為當期的收入和費用；在收付實現制下，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理。

(3)對損益的確認不同。在持續經營前提下，企業在權責發生制下運用如應收、應付、預提、待攤等項目來反映跨期費用。在資產負債表下對于歸屬于本期的收入、費用則在損益表上反映。因此，能夠準確的反映企業一個期間的經營業績。收付實現制以現金收付為基礎，不管收付是否歸屬于本會計期間，故這種核算方法不能正確反映費用收入的配比關系，不能正確核算企業利潤。

(4)對現金流量的反映不同。在權責發生制下，一個在損益表上看來經營很好，效率很高的企業，在資產負債表上卻可能沒有相應的變現資金而陷入財務困境，這是由于權責發生制把應計的收入和費用都反映在損益表上，而在資產負債表上則部分反映為現金收支，部分反映為債權債務。通過編制以收付實現制為基礎的現金流量或財務狀況變動表，可以彌補權責發生制的不足。

三、目前我國高校采用權責發生制存在的問題

長期以來，我國的高等學校作為政府教育部門的附屬機構，所需經費由財政全額撥付，執行高等教育的職能，被視為一種單純的公共福利事業的事業單位，會計核算以收付實現制為基礎，即以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，只核算收人和支出，不進行收支配比，也不核算成本。這種核算方式在計劃經濟時代嚴格控制高等學校的收入和支出方面起到了重要作用，符合政府管理的需要。然而隨著公共財政體制和教育體制的改革，政府管理權力下放，收付實現制的弊病越來越來明顯，下面收付實現制在高校會計核算中存在的主要問題：

首先，收付實現制會計基礎無法滿足高等學校核算教育成本的需要。高等教育的投入不足以及高等教育經費使用的低效，高等學校實行教育補償的收費制度，高等教育由精英教育轉向大眾教育，受眾面越來越廣，關注高等教育的人群也越來越多。教育收費的標準是否合理、教育經費投入使用狀況等，都與教育成本緊密相關，高等學校教育成本核算是教育管理部門制定撥款標準和收費標準的基礎和重要依據。因此，高等教育成本的核算是一個迫切需要解決的問題。然而以收付實現制為基礎的會計核算卻沒有設置“教育成本”、“累計折舊”等重要的成本計算科目，只設置了支出方面的科目，則不能反映當期沒有付現而實際已經發生的支出，沒有進行收入和支出的配比，所以無法進行真實的教育成本核算。即使在當前情況下進行教育成本核算，由于高等學校日常沒有進行全面、真實的有關成本方面的會計記錄，其所反映的信息也是片面的、虛假的．不能滿足教育主管部門的管理需求[2]。

其次，收付實現制不利于真實反映高校的預算外收入。在教育成本實行國家和個人分擔之后，學生所交的學費彌補了財政撥款的不足，學費收入是高校辦學資金來源的一項主要渠道。未核算應收學費總額和欠費金額，債權性資產信息不實高校學生欠費是普遍存在的問題，并且欠費金額、比例在逐年遞增。不但在校生欠費，畢業生欠費也成快速增長的趨勢，嚴重影響了高校的正常運轉。在收付實現制下，會計記錄僅僅反映的是已收學費，而應收學費總額和欠費金額卻無法直接反映在財務報表信息中，只能通過備賬簿或學生繳費系統另行查詢。由于欠費金額不在財務賬上反映，高校收入與支出無法遵循配比原則，不僅影響成本計算，而且容易形成資金管理漏洞，導致資產負債表中所反映的債權性資產信息不真實。

最后，收付實現制不能全面準確記錄和反映高校負債情況，不利于防范債務風險。收付實現制下的財務支出只包括現金實際支付的部分，不能反映本期已發生但尚未用現金支付的債務，高校的負債和一些隱性債務不能得到反映，不利于防范未來的債務風險。如分期應付未付的工程款、大維修費用、已購的大型實驗設備儀器的尾款、質保金、購置的圖書款、先記賬然后集中清賬的招待費、辦公用品等等，這此隱性債務少至幾萬多至幾百萬、上千萬等。由于沒有付現，所以高校的財務賬簿中不顯示這部分債務，但是這一部分負債是實實在在存在的，到期也要及時支付的。除此之外，還不能反映固定資產的真實價值目前高校購置的固定資產在受益期內不計提折舊，無法反映固定資產的實際凈值，不能在費用和成本中反映資產的耗費。以至于固定資產賬面價值與實際價值背離，不能真實反映高校的固定資產狀況。因此，采用收付實現制表面上的反映資金平衡實際上掩蓋了財務風險。

由上面分析可以看出，收付實現制下只記錄以現金實際支付的部分，無法反映尚未用現金支付的部分即或有負債，因此，現行的高校會計對財政負債信息的披露無法做到真實、完整和及時，而對我國高校帶來了極大的財政風險，對高校持續運營也造成了潛在威脅。而權責發生制就不同了，它可以很好地彌補收付實現制的以上的不足，能及時真實地反映高校的或有負債信息，有效防范財政風險。正是由于權責發生制可以及時真實地反映高校的資產和負債，因此，它是預測、分析財務風險的前提。以下是權責發生制能預測、分析財務風險的主要原因：一是它能夠準確核算企業收入。因為在這種核算制度下收入的實現是以發生為標準，而不是以是否收到款項為標準，發生了即確認為收入，這樣可以對高校學生的欠款如實的反映。二是能夠正確反映所應負擔的費用，并與本期收入相配比。例如，高校近年的融資辦學，每年應支付給銀行的款項如實的反映出來，從而把隱性負債顯性化，從而減少高校的融資風險。三是能夠正確確定各期的收益，反映當期會計的量化指標可以按照工作性質和業務的職責在所屬范圍內進行分解落實，以形成所屬分部的可控指標。四是能夠向決策者提供過去發生的關于現金收付的事項和將要收付的現金來源信息，從而有利于決策者做出正確的決策。

四、如何以“權責發生制”方式解讀我國高等院校的財務報表

目前我國高等院校使用的財務報表基本上都是1998年國家規定各高等院校使用的報表，主要分為五部分：資產類、負債類、凈資產類、收入類、支出類。下表一詳細地說明了這五部分詳細地明細科目。

由表一可以明顯看出我國高等院校采用收付實現制下財務報表各明細科目，與企業采用的權責發生制財務報表相比，簡單明了，這也正反映了我國高等院校采用收付實現制的不足，采用收付實現制不能有效地反映我國高等院校目前融資辦學的財務風險。因此，對于我國各高等院校存在的融資辦學風險，急需采用權責發生制核算，將隱性負債顯性化。對于分期應付未付的工程款、大維修費用、已購的大型實驗設備儀器的尾款、質保金、購置的圖書款、先記賬然后集中清賬的招待費、辦公用品等等，可以考慮建立一套可靠的精算方法體系，采用權責發生制進行核算，合理計算高校就負擔的金額，并計入專門的會計科目(可考慮設立“在建工程”、“其它應付款”等科目。核算和分攤高校的長期債務負擔)，作為高校的財政支出予以揭示，對高校該部分隱性負債合理量化并顯性化。對于高校固定資產和無形資產，應在每年年末以合理的方法計提折舊和攤銷，以反映固定資產和無形資產每年末真實的賬面價值。在核算學費收入時，在“應收賬款”科目下設置“應收學費”明細科目，并以權責發生制為基礎進行會計核算。在學年初，根據錄取報到的學生數確定全部的學費收入數，借記“應收賬款——應收學費”，貸記“教育事業收入”。收到學費時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——應收學費”。賬上“應收賬款——應收學費”借方累計發生額即是應收學費數額；貸方累計發生額即是已收學費數額，累計余額為學生欠交學費額。對于學生的欠費情況，年末核算應收學費總額和欠費金額，按照權責發生制的核算方法，對于超過一定應收未收到的款項，計提減值準備，從而及時真實地反映“應收賬款”。除此之外，應分類考慮，對于已經確認為高校負債的部分，以附表的形式披露，對于不確定的或有負債部分，先以報表附注形式或單獨列示的方法予以披露，再以此為依據加強催收及相關的項目管理工作。應嘗試單獨編制一套反映高校或有負債及其風險的預算，公開記錄和反映高校或有負債的規模和數量。

五、結語

由上面分析可知，隨著我國教育事業的不斷發展，高校在收入和費用各方面都發生著深刻的變化，采用收付實現制為主的會計核算制度不能準備地反映高校財務狀況，增加了高校的融資風險，不利于高等院校的管理和發展，客觀上要求高校采用權責發生制來準備反映高校財務的實際情況，因此我國高校是時候改變原來的會計核算制度，與時俱進以跟上時代的發展。

參考文獻

[1]廖曉莉,何清生,岳紅梅.高等院校債務風險研究[J].2009,3.

[2]賈明霞.高等學校收付實現制會計核算基礎局限性分析[J].2009,1.