會(huì)計(jì)披露變化歷程

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會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記,在其漫長的發(fā)展中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。

從16世紀(jì)到18世紀(jì),就世界范圍來看,會(huì)計(jì)披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過上述幾次轉(zhuǎn)變,但這些都僅僅是對(duì)原有賬薄披露方式邊際的、局部的調(diào)整。會(huì)計(jì)披據(jù)實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀(jì)。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動(dòng)下,企業(yè)的組織形式得到創(chuàng)新,出現(xiàn)了大量的公司制企業(yè)。為了實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營者有效的監(jiān)督,同時(shí)也是為了解除經(jīng)營者的受托經(jīng)營責(zé)任,經(jīng)營者定期向所有者提供會(huì)計(jì)信息已成必然。與此同時(shí),歷經(jīng)3個(gè)多世紀(jì)的實(shí)踐探索和理論準(zhǔn)備,已經(jīng)為會(huì)計(jì)披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。1844年英國頒發(fā)了《公司法>,對(duì)會(huì)計(jì)披露的形式——資產(chǎn)負(fù)債表作出了明確的規(guī)定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式予以規(guī)范,從此,會(huì)計(jì)披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。

1以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段

在19世紀(jì),會(huì)計(jì)披露實(shí)踐是通過會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來實(shí)現(xiàn)的,當(dāng)時(shí)之所以采用這種會(huì)計(jì)披露模式,主要是基于以下原因:

1.1外部使用者對(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對(duì)于任何一個(gè)投資者來講,當(dāng)他(她)將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營時(shí),首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題,保證投人資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔(dān)諸項(xiàng)受托經(jīng)營責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下,投資者才會(huì)進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問題,這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息;對(duì)于債權(quán)人來講,資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息,通過比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債等項(xiàng)目,債權(quán)人可以及時(shí)獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息,并對(duì)其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評(píng)價(jià);對(duì)于供應(yīng)商來講,通過比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來項(xiàng)目,供應(yīng)商可以對(duì)企業(yè)的信用狀況作出評(píng)價(jià),進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。

1.2政府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一,政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其征稅目的,例如在德國有一段時(shí)期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對(duì)比率來確定的;其二,政府借助資產(chǎn)負(fù)債表加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的管制。

1.3利益沖突各方對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴。眾所周知,合伙人與合伙人、債權(quán)人與債務(wù)人、所有者與經(jīng)營者、所有者與債權(quán)人、企業(yè)兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會(huì)發(fā)生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現(xiàn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和財(cái)務(wù)責(zé)任的公平分?jǐn)偡矫妗?/p>

1.4試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露,再到賬戶余額披露,會(huì)計(jì)披露方式呈現(xiàn)出這樣一個(gè)趨勢:由賬薄披露到報(bào)表披露的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變。賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數(shù)據(jù),它無法披露數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系和其所反映的經(jīng)濟(jì)含義。這樣,建立在余額賬戶基礎(chǔ)上的依據(jù)復(fù)式簿記原理構(gòu)建起來的能夠反映數(shù)據(jù)之間內(nèi)在關(guān)系的資產(chǎn)負(fù)債表代替余額賬戶就成為會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的必然結(jié)果。

2以損益表披露為中心的階段

進(jìn)入20世紀(jì)以后,世界經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移至美國,會(huì)計(jì)的發(fā)展中心隨之易幟美國。幼年代以后,美國的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了以下重大變化,導(dǎo)致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移,由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

2.1企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化。進(jìn)入80年代以后,美國企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生重大變化,由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^發(fā)行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業(yè)的贏利能力,投資者對(duì)于損益表的關(guān)注就成為必然結(jié)果。

2.2美國政府對(duì)于股利分配政策的管制。為了防止企業(yè)將資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)所獲得盈余用于發(fā)放股利,美國政府在80年代作出規(guī)定,企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余,嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為計(jì)算股利的依據(jù),這一規(guī)定,促使使用者越來越多地關(guān)注企業(yè)盈利,進(jìn)而將注意力由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

2.3長期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例的急劇增加。現(xiàn)代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開大型機(jī)器設(shè)備的投人,如何將資本性支出調(diào)整為收益性支出,以確定已耗長期資產(chǎn)的費(fèi)用,將會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大的影響。對(duì)此經(jīng)營者、所有者、政府之間存在較大的分歧,導(dǎo)致大家將關(guān)注的目光集聚在有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目上,解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費(fèi)用的形成過程及制度依據(jù),以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。

3三表披露并重的階段

20世紀(jì)70年代,由于市場的開拓和競爭的加劇,以及持續(xù)的通貨膨脹等原因,企業(yè)經(jīng)營的不確定性越來越高。在這種背景下,原有的會(huì)計(jì)披露機(jī)制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性,避免決策的盲目性,會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,而且需要進(jìn)一步知道其變化的原因。1971年,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(LASC)公布了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào),也正式把財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表體系不可或缺的組成部分。通過該表,會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞著以下重要的信息:其一,企業(yè)在一定期間財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)及其形成原因;其二,企業(yè)在一定期間的理財(cái)方式及其效果;其三,企業(yè)未來的資金預(yù)算計(jì)劃。至此,會(huì)計(jì)披露方式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。

4以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體的時(shí)期

1978年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)提出了既不違反GAAP,又可擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路,那就是把財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告。以此為契機(jī),會(huì)計(jì)披露逐漸進(jìn)人以財(cái)務(wù)報(bào)告方式為主體的新的發(fā)展階段。之所以會(huì)發(fā)生這種轉(zhuǎn)變,主要是基于:①會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展,特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的日趨成熟,信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)披露提出了更高、更嚴(yán)的要求。②會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制使大量有用的信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。凡是進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的會(huì)計(jì)信息,必須符合GAAP的要求并按嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)。

財(cái)務(wù)報(bào)告披露由兩部分構(gòu)成,即財(cái)務(wù)報(bào)表披露和其他財(cái)務(wù)報(bào)告披拓。其中財(cái)務(wù)報(bào)表披露依然居于主導(dǎo)地位,而其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露則構(gòu)成必要的補(bǔ)充。其他財(cái)務(wù)報(bào)告包括輔助資料和財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段,主要向企業(yè)外界提供某些相關(guān)的但不完全滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息,諸如社會(huì)責(zé)任報(bào)告、財(cái)務(wù)預(yù)測報(bào)告、簡化年度報(bào)告以及財(cái)務(wù)狀況說明書等。