作業成本法在鐵路貨車修理的應用

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摘要：中國鐵路總公司已于2017年對貨車修理清算方式進行了改革，對處于不同段修和廠修周期以及不同臨修故障的貨車車輛采取不同的清算價格，旨在通過差異化的清算價格，對處于各種車況的貨車車輛的修理成本進行公平的補償，減少各車輛段“挑車修理”的情況。要想制定更加公平的清算價格，準確核算每輛車的修理成本至關重要。而運用作業成本法可能有利于解決以上問題，并給貨車車輛段的運營管理提供更多的新思路。

關鍵詞：作業成本法；鐵路貨車修理；差異化清算；內部轉移價格

2017年1月1日，總公司開始對處于不同段修和廠修周期以及不同臨修故障的貨車車輛采取不同的清算價格，用上下浮動的方式，對清算價格進行差異化調整。此政策出臺后，各車輛段“挑車修理”的情況明顯減少，這足以說明貨車修理差異化清算對車輛系統的作用和意義。然而不可否認的是，該政策并沒有杜絕“挑車修理”的現象。究其原因，主要在于價格的制定過于粗獷，比如，廠修和段修基本上是都是根據基礎清算價格，上下浮動一定的比例來確定處于各修理周期車輛的價格，且價格的制定過于主觀，缺乏依據。要想解決這個問題，首先需要從貨車修理的成本核算入手，如果能夠準確核算處于各修理周期車輛的修理成本以及各種故障類型臨修車輛的維修成本，就能為清算單價的制定提供參考依據。因此，本文意在運用作業成本法，為貨車清算價格的制定提供解決方案，并探討貨車修理的成本控制途徑。

一、引入作業成本法的動因

作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品或服務的一種成本計算方法。其與傳統成本計算方法最大的不同就是將不能直接追溯到產品或服務的成本，先追溯或分配到有關作業，計算作業成本，然后再根據產品或服務消耗的作業將作業成本分配到產品或服務。作業即企業中特定組織重復執行的任務或活動。比如，對于貨車修理的工作流程而言，車底架中梁補強可以看作一個作業，安裝轉向架心盤磨耗板也可以看作是一個作業。企業需根據自身業務及工作流程，盡可能全面地去識別生產經營過程中消耗資源的作業。由此可見，作業成本法是一個費時費力，且對企業管理水平要求極高的成本核算方式。鐵路企業要想將作業成本法直接用于企業日常運營管理難度較大。然而，運用作業成本法進行成本寫實，從而為貨車差異化清算價格的制定提供依據并非不能實現。此外，基于以下三個方面的原因，貨車修理引入作業成本法，其實有著很大的必要性：一是現有成本核算方法難以準確核算每輛車的修理成本，無法為貨車修理差異化清算提供價格制定依據。二是貨車修理作業流程高度標準化，非常適合引入作業成本法。三是作業成本法有助于提高車貨車修理的成本控制水平。

二、采用作業成本法確定貨車清算價格的步驟

作業成本法將成本費用分為三類，第一類是可以直接追溯到產品或服務的成本費用，比如直接材料費，對于這部分成本，作業成本法和傳統成本核算方法處理方式相同，都是根據產品或服務的實際耗用量，將成本直接計入到產品。第二類是無法直接追溯到產品或服務的成本費用，比如人工費，作業成本法將該部分成本先分攤至作業，再根據產品或服務消耗的作業，計算產品或服務應分擔的成本費用，而傳統的成本計算方法則是先將該部分成本費用歸集到使用部門，再將歸屬于各部門的成本費用作為固定成本或采取其他方式分攤計入各項產品服務，該部分成本即是作業成本法和傳統成本核算方法的最大差別。第三類是無法追溯到產品或服務的成本費用，如領用通用生產工具的費用，對于這部分成本費用，作業成本法和傳統成本核算方法處理方式也是相同的，即將該部分成本費用作為企業的固定成本或采取其他方式分攤計入相關產品服務的成本。由于作業成本法的引入，對上述第一類和第三類成本的核算方式并沒有產生影響。因此，本文問僅討論上述第二類成本的核算。作業成本法實質上就是針對上述第二類成本進行更加準確的分攤和追溯的方法。由于作業成本法是一個費時費力，且對企業管理水平要求極高的成本核算方法，很難運用到企業日常生產經營中去。因此，本部分主要討論如何運用作業成本法，對一定樣本量的貨車修理業務進行成本寫實，通過更準確的成本數據，推算清算單價的方法。具體來說，可以分以下幾個步驟進行：第一步，選取樣本，建立作業成本庫；第二步，統計每輛車修理過程中消耗的作業種類和數量；第三步，將發生的成本分配至作業；第四步，將作業成本分攤至每輛車；第五步，推算貨車修理的清算單價。下面我們將針對這幾個步驟，逐一闡述作業成本法在貨車差異化清算中的應用方式。第一步，選取樣本，建立作業成本庫。針對段修、廠修和臨修分別選取一定的樣本，樣本量要足夠大，且需涵蓋各種車型，各種車況以及處于各修理周期的貨車。樣本選定之后，就需要去識別該批樣本車輛修理過程中發生的所有作業,建立作業成本庫。每項作業需要有獨立的編碼，并需要確定每項作業消耗資源的定額。由于選取的樣本需要涵蓋各種車型，各種車況以及處于各修理周期的貨車，因此，對該批樣本建立的作業成本庫，基本上涵蓋了企業所有的作業，工作量較大，難度也較高，尤其是每項作業消耗資源定額的確定較為困難，且會直接影響作業成本法核算的效率和準確性，需要各部門通力配合，大力開展現場調查，才能完成。在建立作業成本庫的時候，段修和廠修的修理規程可以作為參考。臨修作業成本庫的建立也可以參考段修和廠修的修理規程。第二步，統計每輛車修理過程中消耗的作業種類和數量。此步驟是引入作業成本法最為困難的步驟，也是作業成本法難以推廣的原因之一。該步驟不但要統計該輛車消耗了那些作業，還要統計消耗每種作業的數量，這就需要引入作業成本法中作業動因的概念。作業成本法將作業動因分為三類：一是業務動因，以作業的執行次數統計產品服務消耗該類作業的數量；二是持續動因，以作業時間或其他數量統計產品服務消耗該類作業的數量；三是強度動因，需要對作業作個別追蹤記錄，直接把作業成本歸屬于成本計算對象。考慮到成本效益原則，在統計每輛車消耗作業量時，能使用作業次數統計的，盡量使用作業次數統計，不能使用次數統計的，盡量使用工作時間等方式來統計。而強度動因較為主觀運用難度較高，除非對最終結果影響較大，盡量不予使用。成本效益的權衡較為主觀，因此，該步驟需要有豐富成本管理經驗的人員進行把控。第三步，將發生的成本分配至作業。在分配之前，首先要確定所選樣本修理過程中發生的總成本。最好的方法是，在前述第一步選取樣本時，將一定時間段內企業修理的所有車輛全部納入樣本，而不要采取每天隨機抽取的方式。這樣就只需在該時間段始末分別對消耗的各項資源進行盤點，就可以得出該批樣本所耗用的總資源，而無需將消耗資源在樣本車輛和非樣本車輛之間進行分配，保持結果的準確性。例如，選取一個星期內定檢車間所有的段修和廠修車輛為樣本，在統計消耗電量時，只需在星期一上班前和星期五下班后查看電表，就可得出樣本消耗的總電量，但如果是在一兩個星期內隨機抽取定檢車間段修和廠修車輛為樣本，那么就需要將該時間段內消耗的電量在樣本車輛和非樣本車輛之間用傳統的成本核算方法進行分攤，從而導致最終結果發生偏差。每項作業耗用某項資源的成本，即用該項資源總成本除以樣本耗用該項資源總量，再乘以該項作業的資源耗用量。按照以上方法分攤后，再將每項作業耗用的資源進行匯總，就得到了每項作業耗用的成本。第四步，將作業成本分攤至每輛車。此步驟相對較為簡單，我們在第二步得出了每輛車耗費的作業種類和數量，在第三步得出了每項作業耗費的成本，那么某輛車的作業成本可按照下述公式計算：某輛車的作業成本=Σn1清算作業成本i×該車消耗該作業的數量值得一提的是，此公式計算出來的只是每輛車的作業成本，也就是本部分開頭所述的第二類成本，并不包括直接材料費，和無法追溯的固定費用。第五步，推算貨車修理的清算單價。貨車修理的清算單價事實上是一種鐵路企業的內部轉移價格。企業內部轉移價格的制定需要根據企業的自身情況采取適當的策略，這些策略大致包括以下四種：以市場價格定價、以市場為基礎的協商價格、變動成本加固定費轉移價格、全部成本轉移價格。車輛段由于有自備車修理業務的存在，因此，貨車修理事實上是可以找到市場價格的。但由于總公司對車輛段的貨修清算主要目的在于補償各車輛段的成本，因此，前兩種方法，并不太符合鐵路企業的實際情況。而倘若使用第四種方法，意味著總公司將認可車輛段貨車修理過程中發生的全部成本，這將導致各車輛段喪失成本控制的動力。因此，第三種方法最適合用作貨車修理清算價格的制定，即變動成本加固定費轉移價格。在明確方向之后，我們來看一下如何制定貨車的清算價格。本部分開頭提到過，作業成本法將成本分為了三類，對于前兩類成本而言，應作為制定內部轉移價格的變動成本。而對于第三類成本而言，應視為固定費用。對于固定費用，在制定清算價格時，并不是以寫實的結果直接分攤，加成在清算價格當中，而應以變動成本為基礎，結合企業實際情況訂立一個固定費用加成數，該成數既包括無法追溯的固定費用，也包括一定的利潤。這么做的意義在于總公司可以通過這種方式，給車輛系統訂立目標，促使各車輛段節約成本，提高效率。而如果將實際發生的固定成本直接分攤加成在清算單價當中，將會導致“費用越高，清的越多”的情況，各車輛段將缺乏降低成本的動力。具體的計算公式如下：某輛車清算價格=（該車消耗的直接材料+屬于清算范圍的作業成本）×（1+固定費用加成數）在用上述公式逐一計算出所選樣本中每一輛車的預期清算價格后，再根據不同修程、不同修理周期、不同故障類型分類計算平均值，作為各修程各修理周期各故障類型的目標清算價格。若樣本量足夠大，還可將處于各修程各修理周期各故障類型的車輛進一步向下細分，制定標準，引入類似車況等級等概念，進一步細化清算價格，例如可以將處于第二次入段廠修的車輛進一步分為三個車況等級，分別制定三個不同的清算價格，使得清算價格更加精準。

三、結語

綜上所述，貨車修理引入作業成本法雖然是一項非常浩大的工程，但卻能為貨修差異化清算價格的制定提供強有力的依據，并能幫助企業改善成本管理。雖然目前直接將作業成本法應用于企業的日常經營管理還不太現實，但用作業成本法進行成本寫實并非無法實現。此外，無論是貨車清算單價的制定，還是企業的成本管理，都應當是一個動態的過程。因此，本文所論述的方法并不是一個一勞永逸的方法。若通過此方法制定貨修清算價格之后，仍需定期進行作業成本寫實，調整作業成本庫，并對之前確定的清算單價進行修正。當然，在這個過程中，企業也可以不斷地改進管理，提高成本控制水平，這將對鐵路車輛系統的運營管理帶來非常積極的影響。

參考文獻

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作者:顏世鵬 單位:中國鐵路武漢局集團有限公司江岸車輛段