國有林場林木資產(chǎn)成本核算探討

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摘要：國有林場是我國重點(diǎn)扶持的事業(yè)單位，在保護(hù)及開墾森林資源、強(qiáng)化森林質(zhì)量的同時(shí)，應(yīng)把林木資產(chǎn)成本核算視為保障國有資產(chǎn)工作的重中之重。據(jù)傳統(tǒng)的核算管理經(jīng)驗(yàn)來看易造成成本管控不到位、國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象。本文對國有林場資產(chǎn)成本劃分核算進(jìn)行具體研究探討，通過分析資產(chǎn)成本性質(zhì)歸屬及規(guī)范化整個(gè)過程，對于分析出的問題提出整改的建議方案，保障國有資產(chǎn)安全實(shí)現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：國有林場；林木資產(chǎn)；成本核算

國有林場目前已成為國家重點(diǎn)扶持項(xiàng)目，大部分產(chǎn)業(yè)逐步由經(jīng)營性向公益性轉(zhuǎn)變，國家已投入大量財(cái)力優(yōu)化國有林場。國有林場作為優(yōu)化生態(tài)的中堅(jiān)力量，想要提升競爭力必定要開源節(jié)流，強(qiáng)化成本控制力度。新形勢下新舊會計(jì)制度的革新，應(yīng)及時(shí)采取更適應(yīng)新制度的更高階核算方式，摒棄傳統(tǒng)的、不適時(shí)宜的落后制度。

一、淺析國有林場林木資產(chǎn)成本

（一）完善成本體系必要性。森林資源不僅是國的林場生產(chǎn)經(jīng)營的主要對象，同樣是林場資產(chǎn)的重要組成部分。正因?yàn)榱帜举Y產(chǎn)在國有林場中的占有率較高，決定其市值在國有林場資產(chǎn)價(jià)值中占比較大,因此準(zhǔn)確、公允的核算其資產(chǎn)價(jià)值對保護(hù)國有財(cái)產(chǎn)安全、防止國有資產(chǎn)流失影響深遠(yuǎn)，同時(shí)能保障財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合規(guī)性，引導(dǎo)國有資產(chǎn)管理層做出正確的決策。但是長期以來對其重視程度較低，造成國有林場資產(chǎn)不清，投入營林生產(chǎn)的資金周轉(zhuǎn)能力低，最終導(dǎo)致資源危機(jī)和生產(chǎn)無以為繼。實(shí)現(xiàn)森林資源的保值和增值，維護(hù)國家和所有投資者的合法權(quán)益。（二）林木資產(chǎn)分類及特點(diǎn)。相關(guān)的財(cái)務(wù)制度把林木按性質(zhì)劃分了幾大類，例如用材林、防護(hù)林、特種用途林，在功能上個(gè)具特色。在林木資產(chǎn)適用的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中又將林木分為消耗性林木資產(chǎn)、公益性林木資產(chǎn)及消耗性林木資產(chǎn)。具體涉及到林木類別上，消耗性的林木種植的最終目標(biāo)是以出售為主；而公益性林木種植的目的更多的是無償為公益事業(yè)做貢獻(xiàn)，對荒地、環(huán)境起到合理利用及保護(hù)的作用，通常不求任何經(jīng)濟(jì)回報(bào)，不涉及任何經(jīng)濟(jì)利益的需求。最后生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的顯著特征是天然生長性，無需高額的人工成本及精力專門打理，自然產(chǎn)出林產(chǎn)品及提供勞務(wù)，能自然持續(xù)消耗并持有在未來長久期間內(nèi)獲得經(jīng)濟(jì)利益的能力。林木資產(chǎn)是一種特殊形態(tài)的資產(chǎn)，在采取資產(chǎn)成本核算方式上應(yīng)采用特有的核定方式，進(jìn)行森林資源規(guī)范化管理。所以在參照會計(jì)制度時(shí)，除了應(yīng)借鑒其中會計(jì)業(yè)務(wù)必須遵守的準(zhǔn)則執(zhí)行，更多的應(yīng)考慮自身特點(diǎn)及屬性對資產(chǎn)成本核算的影響。

二、國有林場林木資產(chǎn)成本核算中存在的漏洞

（一）財(cái)務(wù)制度不統(tǒng)一，不便于成本管控。國有林場對于完善脆弱地區(qū)的荒地廢地、開拓森林資源、平衡生態(tài)環(huán)境具有巨大的積極作用。除了自身的自然屬性給社會帶來巨大的生態(tài)效益同時(shí)也具有一定的市場屬性，向?qū)诘目蛻籼峁┝帜驹牧希a(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。在國有林場帶來的生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益的性質(zhì)結(jié)合我國近年來對國有林場制定的改制方案，最終把林場按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)做出以下幾類劃分。林場資源的護(hù)林成本均由國家財(cái)政部門下發(fā)調(diào)撥。林場資源的管理成本一部分由國家財(cái)政統(tǒng)一調(diào)撥，一部分由自營取得。剩余的林場均改制為企業(yè)，完全參照企業(yè)會計(jì)制度，進(jìn)行市場化管理。但近幾年改制不斷的更新會計(jì)制度很難做到無縫銜接，或者人員未做到思想觀念上的轉(zhuǎn)變，一直沿用過時(shí)的不適時(shí)宜的制度。這樣易造成同行業(yè)內(nèi)不同制度下的成本核算，不利于最終成本高效管理。（二）核算范圍口徑不一致。傳統(tǒng)的成本核算方法較為籠統(tǒng)，未按林木品類區(qū)分核算。就像是薪炭林與用材經(jīng)濟(jì)林因產(chǎn)品的性質(zhì)不同核算成本的時(shí)間截點(diǎn)有顯著區(qū)分，這兩種核算出的成本就會造成很大出入。對于通過自產(chǎn)自銷來滿足林場的經(jīng)濟(jì)效益一類，涉及的長期借款也是很常有的現(xiàn)象，而對于借款費(fèi)用一部分用來購買資產(chǎn)類耗材一部分用來生產(chǎn)經(jīng)營，產(chǎn)生的借款利息是否應(yīng)該資本化未做出明確區(qū)分。（三）成本分配不合理。在國有林場中包含了幾類成本核算組織，主要體現(xiàn)為生產(chǎn)成本、林木資產(chǎn)、營林成本等幾種形式。其中營林成本核算是按照制造成本法核算當(dāng)年的造林、養(yǎng)殖、營林設(shè)備等生產(chǎn)費(fèi)用是林木資產(chǎn)核算的基礎(chǔ)；而林木資產(chǎn)核算是按照制造成本法核算林木培育累計(jì)成本，主要以商品林為主。在傳統(tǒng)核算歷程中通常把歸屬于間接成本中的借款利息費(fèi)用、林業(yè)維護(hù)費(fèi)用年終按區(qū)域面積比例分配到林業(yè)成本，由于林木從幼苗長至成熟周期較長，前期育苗成本和間接成本均投入巨大，但是在林場中也存在小部分未種植區(qū)域，如果僅僅靠面積來分?jǐn)傞g接費(fèi)用，很容易造成錯(cuò)誤失真，誤導(dǎo)林木決策者做出判斷，最終無法達(dá)到林木成本的有效核算。（四）成本控制問題。國有林場為了更有效的實(shí)現(xiàn)成本控制的目的，林木資產(chǎn)成本必須核算準(zhǔn)確無誤。現(xiàn)階段，營業(yè)成本分析控制主要分為兩個(gè)方面，首先以實(shí)際發(fā)生的營林成本與預(yù)算的成本、上年同期成本進(jìn)行比較分析，其次再對林場的品類、樹的品類中之間各個(gè)項(xiàng)目作業(yè)進(jìn)行對比分析。由于不同區(qū)域間的林木環(huán)境、生長周期方面有顯著差異，即使是同一品類林木也很難有可比性，不能用于后期成本有效的控制和考核，例如在同樣的林業(yè)作業(yè)項(xiàng)目下，平緩區(qū)域可以進(jìn)行大規(guī)模機(jī)械化作業(yè)，而在陡坡地帶就不適宜采取這種方式，可能會使用人工手工作業(yè)，這種因地勢的陡峭程度不同發(fā)生的成本費(fèi)用很難有可比性，很難達(dá)到成本控制和評價(jià)的目的。尤其體現(xiàn)在做下一年度預(yù)算時(shí)，上一年度的數(shù)據(jù)做核算依據(jù)參考價(jià)值不是很大，比對結(jié)果缺乏客觀性，難以提供有意義的數(shù)據(jù)。

三、國有林場林木資產(chǎn)成本核算的整改措施

（一）利用行之有效的成本核算方法。作業(yè)成本核算方法能有效確保資產(chǎn)成本數(shù)據(jù)核算的準(zhǔn)確性、公允性，消除傳統(tǒng)資產(chǎn)成本會計(jì)制度、成本核算范圍的選擇性誤區(qū)。作業(yè)成本法核算成本的主要因素是作業(yè)，成本動因是其分配的主要支撐，在作業(yè)中對材料的耗用精準(zhǔn)計(jì)量后分配到各項(xiàng)目中去，直接從源頭到結(jié)果，規(guī)避各項(xiàng)目成本混亂、數(shù)據(jù)失真；依次按照材料、作業(yè)、產(chǎn)品展開成本核算，首先將材料分配到作業(yè)成本庫，再有作業(yè)成本庫分配到產(chǎn)品中的分批次的成本核算方法。因此引入實(shí)操性強(qiáng)、貼合實(shí)際的作業(yè)成本核算方法是十分必要的，它能有效的解決傳統(tǒng)成本核算的缺陷。（二）完善林木資產(chǎn)核算程序。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算使林木資產(chǎn)成本核算細(xì)節(jié)對林場整體的成本核算管理起著強(qiáng)化作用。首先確認(rèn)成本核算對象，充分了解并記錄成本核算對象的參數(shù)及性質(zhì)等信息。直接成本直接計(jì)入到成本中，對于間接成本按照作業(yè)成本法程序合理分配到各項(xiàng)目中，確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確。再次嚴(yán)格依據(jù)成本核算方法，確認(rèn)林木資產(chǎn)的作業(yè)消耗、作業(yè)成本動因等環(huán)節(jié)，最終核算林木和成本。成本核算對象首次使用此方法核算時(shí)，可根據(jù)實(shí)際情況構(gòu)建成本模型，以后可根據(jù)模型達(dá)到準(zhǔn)確核算成本核算的目的。（三）構(gòu)建林木資產(chǎn)核算模型。對林木成本的控制是國有林場長遠(yuǎn)發(fā)展的決定性因素，也是每個(gè)年度末的重點(diǎn)工作。年末在制定成本預(yù)算時(shí)，可以從構(gòu)建資產(chǎn)成本模型作為切入口，采用作業(yè)成本法，除了固定成本外，設(shè)定可變成本的參數(shù)值，根據(jù)可變成本的變動率的變化，匯總得出總的成本的計(jì)算模型。具體來講，產(chǎn)品的作業(yè)成本是由資源的數(shù)量乘以資源動因成本分配率測算出。例如，林場有L個(gè)經(jīng)營項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目有M個(gè)作業(yè)，每個(gè)作業(yè)消耗N類資源，設(shè)成本矩陣為P,人工成本為A,材料成本為B,各項(xiàng)目作業(yè)消耗量為G,單位作業(yè)消耗資源為K,單位資源成本為V,最終構(gòu)建的成本模型為P=A+B+G×K×V。這種成本模型有利于對各個(gè)項(xiàng)目的作業(yè)量消耗及資源量進(jìn)行合理的設(shè)定，有效的根據(jù)企業(yè)的具體情況測算出最終總成本數(shù)據(jù)。（四）吸取成本核算經(jīng)驗(yàn)。作業(yè)成本法對于國有林場林木資產(chǎn)成本核算行之有效的，該方法解決了傳統(tǒng)林場遇到的諸多難題，應(yīng)在同行業(yè)應(yīng)用中多推廣，同時(shí)需要根據(jù)社會的不斷發(fā)展及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善作業(yè)成本法。綜上所述，成本動因是作業(yè)成本的主要核算因素，為了具有代表性、成效的明顯，在成本動因的選擇上，可以考慮耗材多、高人工成本、項(xiàng)目周期長的幾項(xiàng)指標(biāo)，才能確保成本核算的準(zhǔn)確性。（五）充分利用內(nèi)部審計(jì)職能。通過目前的國有林場年終考核評價(jià)結(jié)果分析得出，大部分林場把目光聚集在了眼前的經(jīng)濟(jì)效益方面，沒有從根源做到預(yù)防及優(yōu)化，導(dǎo)致全局看林木的發(fā)展對長遠(yuǎn)的籌劃性嚴(yán)重缺失，造成林業(yè)發(fā)展前景一片光明的假象。因此內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)積極發(fā)揮自身的優(yōu)勢，對林業(yè)發(fā)展從源頭進(jìn)行實(shí)時(shí)的跟蹤、預(yù)防、評價(jià)。前期總攬全局，從林場的源頭出發(fā)，制定控制預(yù)防機(jī)制，能給中后期留下糾正的余地。經(jīng)營過程中對于前期預(yù)測的難題及時(shí)糾正整改，甚至追溯至責(zé)任人，從而在項(xiàng)目末期能實(shí)現(xiàn)管理科學(xué)化、經(jīng)營規(guī)范化、避免疏漏達(dá)到共贏。

四、結(jié)語

國有林場具生態(tài)性和市場性的雙重作用，應(yīng)引起國家高度的重視。國有林場想要長久發(fā)展，除了不斷開發(fā)新資源，提升森林質(zhì)量，有效發(fā)揮林地生產(chǎn)潛能，林場成本精準(zhǔn)核算也是其發(fā)展中的核心因素。目前仍面臨著成本核算不準(zhǔn)確、不根據(jù)實(shí)際情況一概而論，數(shù)據(jù)缺乏說服力，使成本管控工作很難開展，成為成本管控道路上的絆腳石。為了保證成本數(shù)據(jù)真實(shí)有效性，應(yīng)把作業(yè)成本體系落實(shí)到核算過程中，提高國有林場成本核算水平。

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作者:耿顏琳 韋微微 單位:1.廣西壯族自治區(qū)國有三門江林場 2.廣西柳州巨天建筑工程有限公司