所得稅準則研究論文

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【摘要】本文立足于以往利潤表觀的角度，較為通俗地分析了對所得稅準則的理解，著重從三個方面論述了所得稅準則的核心問題：一是資產負債表觀與利潤表觀；二是兩種所得稅準則核算觀融合分析；三是利潤表觀下賬面價值與計稅基礎的分析。

【關鍵詞】會計準則；所得稅；資產負債表債務觀；利潤表觀

2006年2月的中國會計準則，在所得稅準則的核算理念上發生了巨大的變動，要求采用資產負債表債務法，這一變化引起了各方會計界人士的關注，普遍認為有一定的難度，其基本思路就是通過資產和負債的賬面價值和計稅基礎揭示兩者之間的暫時性差異，從而確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，以此確認所得稅費用并將相關要素在報表中予以列示。筆者在已有的相關理論領會分析的基礎上，對所得稅的變化有一些變通的思考，以求對所得稅準則的進一步認識，以便與原準則基本思路的融會貫通。

一、資產負債表觀與利潤表觀

國際會計準則體系倡導全面的資產負債表觀。我國的會計準則體系基本實現了與國際會計準則的趨同，在2006年2月的基本準則及諸多具體會計準則中基本上體現了資產負債表觀之理念，而所得稅會計準則是這一理念的充分體現。資產負債表觀是相對于利潤表觀而言的，它是以資產負債表為報表重心而強調全面收益，是經濟學上的收益觀，強調收益計量從屬于資產的計價，一般通過對期末資產進行計量來求得一定時間內資產的凈增量，并以此作為當期收益。以這種理念為指導，要求根據未來期間經濟利益流入流出企業情況對相關資產、負債等進行確認與計量。利潤表觀是以利潤表為報表重心而強調當期收益，是會計學上的收益觀，直觀地體現為收益就是指一定時期內企業實現的收入與相關的成本、費用之間的差額（夏鵬，2006）。以這種觀念為指導，以會計利潤為核心，通過當期確認的收入和費用對比求得。這種方式盡管簡單，易于理解，但是利潤表觀具有一定的局限性，一方面對暫時性差異揭示得不夠充分，也就是對我國目前經濟發展過程中所出現的許多非時間性差異的暫時性差異沒有較全面地加以考慮；另一方面對于遞延稅款不能全面地分門別類地進行揭示和披露。對于會計信息的相關性及資產、負債真實公允都具有一定的影響。現已開始執行的所得稅準則的資產負債表債務法是以資產負債觀為指導，旨在真實體現資產（或負債）未來可收回金額，真實、公允地反映資產和負債未來為企業帶來的實際的現金流量，既符合會計要素的確認條件，又科學合理。

二、兩種核算觀的融合分析

所得稅準則所采用資產負債表債務法，是資產負債表觀的典型體現，一方面說明企業履行納稅義務不應單純關注利潤，而是要關注凈資產，在真實價值基礎上凈資產的增加，才能表明企業財富的增加，企業財富的增加也就有義務向國家繳稅（劉玉廷，2006）。從這一層面上說明了國家作為要求企業交稅的債權人來說，對企業的凈資產具有要求納稅的權利。更符合權益與資產相對應的觀念。另一方面，所得稅準則的資產負債表債務法是通過會計要素的轉化，將利潤表要素與資產負債表要素進行統一和協調，通過會計上所確認的資產與負債的賬面價值與按照稅法上的規定所確認的資產和負債的計稅基礎，來確定兩者之間的差異。從稅法角度考慮，實際上就是揭示了資產（或負債）應轉化為多少費用，以便明確利潤的多少，從而明確未來期間是否履行納稅的義務。以此確認需要遞延的資產或負債，體現了利潤表觀與資產負債表觀的相融之處，說明這兩種觀念是不容完全割裂的。

無論是資產負債表債務法還是利潤表債務法，從會計角度分析，其會計核算的程序是相通的，也就是說這兩種理念從記錄程序上考慮，最終都是為了確認出所得稅費用的金額。利潤表債務法是以利潤表的項目為基礎，根據利潤總額依據稅法要求調整的項目計算應納稅所得額，然后計算影響納稅的金額，最后確認所得稅費用；資產負債表債務法也是以利潤表的項目為基礎進行調整，即先確定應納稅所得額，然后根據資產負債表的資產和負債的賬面價值，結合稅法規定確定計稅基礎計算暫時性差異，其關鍵點是確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，最后確認所得稅費用（包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用）。可見，其核算程序的思考模式具有相通性，對于所得稅核算理念的變化采取這種相互結合的領會是非常有必要的。

所得稅準則采用資產負債表債務法，不僅體現了與國際會計準則趨同的要求，也充分說明了這種方法更為科學和合理，也就是在確認所得稅費用之前，通過揭示較為全面的暫時性差異，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債并在報表中加以列示，信息披露更為明晰，更有利于企業的正確決策。三、所得稅核算方法的利潤表觀的理解

所得稅的核算采用資產負債表債務法，其核心就是在每個會計期末確定資產和負債的賬面價值與計稅基礎的差異。就資產而言，無論是賬面價值還是計稅基礎，都體現著對資產消耗部分的扣減問題，資產的消耗部分或者說需要補償的部分，是資產的資本化向費用化轉化的部分。轉化的部分越小，說明當期抵減的費用少，利潤就多。因此當賬面價值大于計稅基礎時，形成應納稅暫時性差異，其賬面價值中轉化的費用數額少于計稅基礎，說明了當期上繳國家的利潤基數大，必然導致未來期間應上繳國家的所得稅金額的增加（反之，就減少），反映的是未來經濟利益流出的增加，就構成遞延所得稅負債；對于負債而言，只有因自費用中提取的負債才能影響利潤，也必然影響所得稅。當負債的賬面價值大于計稅基礎時，形成可抵扣的暫時性差異，說明賬面價值中計入費用的金額多，利潤就少，必然導致未來應上繳國家的所得稅金額的減少（反之，就增加），反映的是未來經濟利益流出減少，也就構成了遞延所得稅資產。如：一項固定資產的原價為1000萬，本期計提折舊200萬，計提減值準備100萬。賬面價值為：1000-200-100

=700萬；計稅基礎為：1000-200=800萬，暫時性差異就為100萬，說明會計上的賬面價值多計損失、費用100萬，利潤多增加了100萬，未來期間就應該履行交納稅金的義務，就構成了遞延所得稅負債。反之，就應該確認為遞延所得稅資產。再如：會計上于當期確認了100萬的預計負債，假定稅法上允許實際發生時進行費用列支，計稅基礎為：100-100=0，經過計算賬面價值大于計稅基礎100萬，說明會計上所確認的費用當期多計100萬，利潤就減少了100萬，減少未來期間應交所得稅。這項暫時性差異就可以確認為遞延所得稅資產。反之，就確認為遞延所得稅負債。因此，可以說，遞延所得稅資產與遞延所得稅負債這兩個要素的確認，說明了應交所得稅與所得稅費用之間的調整，與利潤表觀有著一脈相承的關系和理念。由于所確認的暫時性差異產生于資產與負債的賬面價值與計稅基礎之差，來源于資產負債表，所以據以計算的遞延所得稅負債和資產必然更加符合負債和資產的定義。

所得稅會計準則核算理念的變化，是一個需要逐漸消化的過程。對原利潤表觀不應完全采取摒棄的思想，而是應總結利潤表債務法的核算思路，并加以分析，來建立“資產負債表”觀的思維方式。深刻理解計稅基礎的概念以及與賬面價值之間的聯系，方可領會暫時性差異及遞延所得稅資產（或負債）的含義，認真體會遞延所得稅費用（或收益）與遞延所得稅負債（或資產）的關系以及應交所得稅和所得稅費用的關系。通過上述分析，建立簡單、合理的理解思路，對于從理論上加以融會貫通以及實際工作的具體操作非常必要和可行。

【參考文獻】

[1]中華人民共和國財政部制訂.《企業會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社，2006年版.

[2]劉玉廷.把握規律堅持原則貫徹理念積極推進我國會計準則建設.財務與會計，2006年第11期.

[3]夏鵬.企業會計準則中的新理念.財會通訊（綜合版），2006年第8期.

[4]徐梅，鄭海東.對新所得稅準則的幾點看法.涉外稅務，2006年第4期.

[5]馬偉.淺談新所得稅會計準則的變化及影響.經濟師，2006年第12期.