企業兩稅合并研究論文

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摘要：2007年3月16日，十屆人大五次會議通過了新的《企業所得稅法》，結束了原《企業所得稅法》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》并行的時代，即實現了“兩稅”合并。我們從兩稅合并的必要性、兩稅合并前后的政策對比來闡述兩稅合并對內外資企業的影響。

關鍵詞：企業所得稅；兩稅合并；影響

2007年3月16日，十屆人大五次會議通過了醞釀已久的企業所得稅法，并于2008年1月1日起施行。這是中國經濟走向成熟的標志性事件，至此，內外資企業終于在納稅方面站在了同一起跑線上，面臨公平競爭的經濟大環境。

一、兩稅合并的必要性

改革開放初期，為了吸引外資發展經濟，特制定了《外商投資企業和外國企業所得稅》，給予外資在納稅方面很大的優惠，即“超國民”待遇，實踐證明，這些舉措在特定的經濟時期發揮了重要作用，收到了很好的成效。截至2006年底，全國累計批準外資企業59.4萬戶，實際利用外資6919億美元。2006年，外資企業繳納各類稅款7950億元，占全國稅收總量的21.12%。

兩稅合并前，內外資企業所得稅法在執行中也暴露了一些問題，亟待新的立法出臺，以適應新的經濟形勢。

一是內外資企業稅法差異較大，造成內外資企業稅負不公。兩稅合并之前，稅法在稅收優惠、稅率、稅前扣除方面存在比較大的差異，外資企業的“超國民”身份很明顯，導致內資企業稅負較重，缺乏競爭優勢，根據全國企業所得稅稅源調查資料測算，內資企業實際稅負為25%左右，外資企業平均實際稅負為15%左右，內資企業高出外資企業近10個百分點，僅在稅率適用方面就有了明顯的差異，所以內資企業和社會有關方面要求統一稅收政策，公平稅負的愿望很強烈。

二是兩稅合并之前，所得稅優惠政策不完善，致使有些企業有機可乘，鉆政策的空子，造成國家稅款的流失。例如，一些內資企業采取將資金轉移到境外再投資境內，享受外資企業所得稅優惠，不但造成稅款流失，而且人為地擴大了外匯供給增加人民幣升值壓力等負面影響。

三是兩稅并行的十幾年來，中國社會經濟情況不斷地發生變化，針對新情況曾經以部門規范性文件的許多重要的稅收政策，需要及時整理出來，以法律的形式加以完善。

為了解決所得稅制度執行中出現的上述問題，統一內外資企業所得稅是很有必要的，這一改革舉措，有利于為各類企業創造一個公平競爭的稅收法制環境，有利于企業尤其是內資企業健康、快速發展，盡快地融入全球經濟一體化的大格局中。

二、兩稅合并前后的差異分析

（一）納稅義務人的調整

原內資企業所得稅將納稅義務人規定為實行獨立經濟核算的企業或組織，而新稅法規定為企業和其他取得收入的組織，很明顯擴大了納稅義務人的范圍，這與新稅法實行法人所得稅是一致的，符合“簡稅制，寬稅基，低稅率，嚴征管”的稅制改革原則[1]。

（二）合并前后的稅率差別

原內資企業所得稅適用33%的所得稅稅率，同時對于小型企業又規定了27%和18%兩檔低稅率。外資企業所得稅按30%征收企業所得稅，另外征收3%的地方所得稅，但是由于“兩免三減半”政策的存在以及大量稅收優惠政策的實施，外資企業實際稅收負擔率遠遠低于33%，平均水平為15%左右。兩稅合并后將稅率統一規定為25%，對小型微利企業實行20%的優惠稅率，對國家需要重點扶持的高薪技術企業實行15%的優惠稅率[1]。

（三）稅前扣除標準的差別[1]

兩稅合并前，稅法規定，內資企業實行計稅工資制，外資企業按實際發放工資全額扣除，以工資總額為計提基數的工資附加費稅前扣除標準也實施類似的辦法。

合并前，內資企業用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分準予稅前扣除，另外對于特定企業，規定了1.5%和10%的標準。而外資企業用于中國國內的公益、救濟性捐贈，可以全額稅前扣除。

兩稅合并前，內外資企業業務招待費都實行按比例限額扣除，即銷售收入凈額在1500萬元（含1500萬元）以下的，稅前扣除比例為銷售凈額的0.5%，超過1500萬元的，限額比例為0.3%；另外對于外資企業的業務收入總額在500萬元以下的，限額比例為1%，超過500萬元的部分，不超過該部分業務收入總額的0.5%。

廣告費和業務宣傳費：合并前，內資企業的廣告費支出按銷售收入的2%扣除，對一些特定行業按8%的比例限額扣除，制藥企業可在25%的比例內據實扣除，內資企業的業務宣傳費在銷售（營業）收入0.5%的比例內可以扣除；對外資企業而言，無論是廣告費，還是業務宣傳費，稅前扣除則沒有比例方面的限制性規定。

賬準備的稅前扣除比壞例內外資企業也有很大的差別，內資企業的稅前扣除限額為應收賬款余額的0.5%，而外資企業一般不超過年末應收賬款余額的3%。

兩稅合并后，稅前扣除標準有了很大的變化，總體來說是內資企業向外資企業靠攏，新稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

（四）合并前后稅收優惠差異[1]

內資企業的稅收優惠主要體現在行業優惠方面，如高新技術企業適用15%的稅率，新辦鼓勵類的第三產業可以免征所得稅一年至二年，廢物利用、綜合利用等環保方面的企業可以在五年內減征或免征所得稅，另外對于“勞服、福利”性質的企業，民族自治地方的企業有不同程度的減稅或免稅。

外資企業的稅收優惠面比較廣，如對于特區、經濟技術開發區、高新技術開發區、西部地區等的區域性優惠，對生產性外商投資企業、從事基礎設施項目投資的企業、金融企業等的行業性優惠，對于外資企業利用稅后利潤再投資的優惠，即再投資優惠。對一些規定優惠年限的，時間相對也較長，如“兩免三減半，五免五減半”。

新稅法的稅收優惠以“產業優惠為主，區域優惠為輔”，并兼顧公益事業和照顧弱勢群體。主要內容為：一是對符合條件的小型微利企業實行20%的優惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15%的優惠稅率，擴大對創業投資企業的稅收優惠，以及企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠。二是保留對農林牧漁業、基礎設施投資的稅收優惠政策。三是對勞服企業、福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策采取替代性優惠政策。四是在經濟特區內，以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的上海浦東新區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業，可以享受過渡性優惠；繼續執行國家已確定的西部大開發地區的鼓勵類企業的所得稅優惠政策。五是取消了生產性外資企業定期減免稅優惠政策，以及產品主要出口的外資企業減半征稅優惠政策等。另外增加了“企業從事環境保護項目的所得”和“企業符合條件的技術轉讓所得”可以享受減免稅優惠等方面的內容。

三、兩稅合并對內外資企業的影響

這次合并對于內外資企業的影響主要體現在以下幾方面：

（一）企業所得稅稅率統一調整為25%，對內資企業來說無疑是一大利好，由此節省的應納稅所得額8%的現金流，在一定程度上緩解了企業普遍存在的現金短缺的壓力，企業可以充分利用這部分現金，擴大投資規模，獲取更大利潤，或者增加研發支出，享受加計扣除的優惠，實現技術創新。而對于那些稅負可能加大的企業，尤其是外資企業來說，近期也不會面對稅負加大的壓力，應該充分利用五年的稅收優惠過渡期，調整經營策略，充分發揮技術優勢，進一步加大科研投入，提高市場開發能力，占領更大的市場，以適應稅制改革帶來的挑戰，以此為契機，提升企業的整體競爭力[2]。

對于外資企業來說，25%的所得稅稅率雖然有所上升，但從全球范圍來看，仍舊具有競爭力。據統計，全世界159個實行所得稅的國家（地區），平均稅率為28.6%，中國周邊18個國家（地區）的平均稅率為26.7%，由此可見，25%的稅率外資企業是可以接受的，不會影響外資的進入。能否繼續吸引外資，稅收政策并不是決定性的因素，外資更看中的一是中國的政治穩定，政策法律是否健全并具有連續性，二是中國廣闊的市場：包括勞動力市場和消費市場，以及豐富的資源，三是政府部門的服務意識和服務水平，以及完善的配套設施，這些因素中國政府一直在努力做并逐步完善，而且在很大程度上也得到了外資的認可。

（二）稅前據實扣除，直接減少了內資企業的應納稅所得額，內資企業的競爭實力明顯增強。稅前據實扣除對內資企業來說是除稅率之外又一大亮點，尤其是工資的據實扣除，企業節約了納稅成本是顯而易見的，另外重要的一點是，企業的競爭在某種程度來說就是人才的競爭，現在內資企業可以大大方方地站出來招聘所需要的各類人才，一改往日因為囊中羞澀或限制太多，吸引不來或者留不住所需要的高級人才，這樣人力資源可以更合理地流動、分配，促進了人力資源市場的規范、健康發展

（三）新稅法規定，企業的研究開發費用，可以在稅前加計扣除，這一措施，鼓勵企業加大研發力度，加大科研支出，有助于企業技術創新，有助于企業取得技術創新的成果，有助于企業產品升級換代，提高產品競爭力，或者對于那些提供技術服務的企業來說，可以加快技術更新，為企業發展提供科研后勁[2]。

（四）稅收優惠以“產業優惠為主，區域優惠為輔”，并兼顧公益事業和照顧弱勢群體。這些優惠措施是充分適應新的社會經濟形勢的，高新技術企業的發展得到鼓勵，對于節能、環保企業的優惠表明了國家在強調發展經濟的同時，也充分地重視社會的全面進步。同時，為照顧民族自治地區的發展，對這些地區的企業也給予了相應的所得稅優惠。在這些優惠政策的導向作用下，企業會充分發揮技術、資源優勢，將資金投向國家鼓勵發展的產業中去。

總之，兩稅合并是中國稅制改革的一個重要里程碑，為各類企業搭建了一個公平競爭的平臺，將會促進中國經濟科學發展，促進市場經濟體制的完善，同時也標志著中國經濟同世界經濟接軌又邁出了重要的一步。

參考文獻：

[1]注冊會計師協會.稅法[M].北京:中國財政經濟出版社，2008.

[2]楊志勇.兩稅合并五大契機[J].經理人，2007，（5）.