海峽兩岸會計準則研究論文

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提要：作者以中國大陸的《企業會計準則》和臺灣的《一般公認會計原則匯編》兩個文本為依據，對海峽兩岸會計準則制定實施、基本會計準則架構、基本原別三項具體內容等進行了比較研究。

閻德玉：本校會計系教授，1941年出生。

為適應建立巾場經濟體制的要求，中國大陸于1992年11月30日了《企業會計準則》并自1993年7月1日起施行，早在1971年（民國60年4月30日）臺灣地區修正通過了《一般公認會計原則》，共6部分56條。①此后臺灣財務會計準則委員會又對前會計評議委員會所的《一般公認會計原則》加以增刪修訂，于1982年（民國71年7月1日）作為財務會計準則公報第一號公布了《一般公認會計原則匯編》，1981年10月18日又進行了修訂。

一、會計準則制定實施比較

海峽兩岸會計準則的制定動因、制定機構、時間和適用范圍均有一定的差異。

中國大陸制定會計準則的動因是：為適應“市場經濟發展的需要。統一會計核算標準，保證會計信息質量”，并明確其制定根據是“會計法”，臺灣會計準則的制定，與美國一位會計師1970年訪問臺灣時，就如何發展臺灣的會計事業提出的三項建議（制定會計原則，頒布查帳準則，擬定會計人員職業道德）無不有直接的關系，但其根本動因是臺灣經濟發展的客觀需要。

從準則制定機構比較，中國大陸的會計準則由政府部門（財政部）制定，同時成立由各方面代表參加的會計準則評審委員會，作為財政部制定和實施會計準則的咨詢機構。臺灣的《一般公認會計原則匯編》是由臺灣會計師公會財務會計委員會公布和臺灣會計研究發展基金會財務會計準則委員會修訂。由政府制定和實施，其優點是：使會計準則具有行政法規的性質，可以增強實施的力度，提高實施的效果。但也可能會產生一些負面影響，因為“會計準則不僅是審慎推理與實證研究之成果，亦是政治行為之產物。”②由財政部制定準則可能會產生過度體現財政立場與利益，兼顧協調其他方面的立場與利益不夠。從臺灣會計準則公布與修訂機構的人員看，具有一定的代表性。臺灣制定機構的民間性，參加人員的代表性，對于會計準則的技術性和科學性有一定的保證，對于協調兼顧各方利益具有制衡作用。但是，與美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會制定計劃的科學、制定程序的嚴謹、審議嚴格規范相比，海峽兩岸的中國人尚需進一步借鑒與學習。

臺灣會計準則制定的時間比中國大陸制定實施會計準則要早21年。這個時間差距意味著什么？至少反映了經濟發展水平、會計發展水平的差距。世界各國或地區制定會計準則的時間有先有后，但其先后順序與其經濟發達程度、推行市場經濟體制的先后基本上是一致的。這一事實進一步證明了會計準則是市場經濟的產物，是市場經濟運行的客觀需要。

中國大陸《企業會計準則》明確了適用范圍，即“適用于設在中華人民共和國境內的所有企業”。臺灣的《一般公認會計原則匯編》未明確適用范圍。這里首先要研究應不應該明確適用范圍？從道理上講，任何一項規則都有其規范約束的對象，如同足球規則適用于足球比賽一樣，會計準則亦應明確適用的范圍。如何確定會計準則的適用范圍？一種選擇是“所有企業”，另一種選擇是“部分企業（如上市公司或一定規模的企業）”。筆者認為會計準則的適用范圍，應根據會計準則的內容而定。對于“能置之四海而皆準，行之萬世而不移”的會計準則內容，③如大陸的《企業會計準則》和臺灣的《一般公認會計原則匯編》均屬此類，應適用于所有企業。而像臺灣財務會計準則公報第二十一號：轉換公司債之會計處理準則，就不可能適用于所有企業。最近，中國大陸以財政部文件形式的《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，明確規定：“上市公司從1997年1月1日起執行，其他企業可暫不執行。”

二、基本會計準則架構比較

《企業會計準則》共10章66條，其架構由三大基本部分組成：總則與一般原則；會計六要素的確認與計量原則；財務報告。《一般公認會計原則匯編》共7章58條，其架構與《企業會計準則》相同，亦可分為三大基本部分：基本原則；資產、負債、業主權益（會計要素）的確認計量和損益計算；財務報表。

兩者基本架構的主要區別有以下兩點：

（一）會計要素的劃分

《企業會計準則》將會計要素（亦稱財務報表要素）劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六個要素。資產、負債、所有者權益為靜態要素亦稱資產負債表要素。收入、費用、利潤為動態要素亦稱損益表要素。《一般公認會計原則匯編》僅明確了資產、負債、業主權益三要素，在“損益計算”中涉及到收入、費用、利潤，但沒有作為獨立的會計要素予以明確，世界各國或地區對會計要素的劃分不盡相同，如美國就將會計要素分為資產、負債、權益、業主投資、分配給業主、綜合凈利、收益、費用、利得、損失十個要素。十個要素亦分成兩大類。第一類包括資產、負債及權益三要素，是描述某一時點資源及資源請求權的金額，亦稱靜態要素。其他七項要素則描述在特定時期內影響企業的交易、事項與狀況，亦稱動態要素。大陸對會計要素的劃分體系與美國會計要素的劃分體系基本相同，只是美國對動態要素的劃分更詳盡一些，因而更確切一些。

（二）財務報告與財務報表部分

《企業會計準則》第九章為財務報告，其內容“包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或者現金流量表）、附表及會計報表附注和財務情況說明書”。

《一般公認會計原則匯編》第六部分為財務報表，其內容包括資產負債表、損益表、業主權益變動表、財務狀況變動表及其附注。

兩者的主要區別有以下幾點：

1.財務報告與財務報表的范圍有別，前者大，后者小。“編制財務報告的各種目的，而不僅以財務報表所傳輸的信息為限。雖然編制財務報告的一些目的，基本上和財務報表相同，但某些有用的信息用財務報表傳輸較好，而某些信息則通過財務報告提供比財務報表更好，并且有時只能用財務報告來提供。”④

2.財務報表種類的區別。臺灣將“業主權益變動表”（或者保留盈余表）作為與資產負債表、損益表并列的報表。“業主權益變動表”或者“保留盈余表”有編制的必要，但從報表之間的關系看，它們只能是資產負債表、損益表的附表，對主表中的某些項目作更詳盡的反映。大陸對財務狀況變動表作了較靈活的規定，即亦可編制現金流量表。臺灣在《一般公認會計原則匯編》中，沒有提及現金流量表。但是，海峽兩岸在具體會計準則的制定中，都已用現金流量表取代了財務狀況變動表。臺灣已于1989年12月28日以財務會計準則公報第十七號公布了“現金流量表”準則。大陸也于1995年4月21日了“現金流量表準則（征求意見稿）”。

海峽兩岸用現金流量表取代財務狀況變動表的作法，事實上是受美國影響、向美國學習的結果。美國財務會計準則委員會在1987年了“現金流量表”準則公告。國際會計準則委員會1992年12月了“現金流量表”準則，被代了于1977年10月的“財務狀況變動表”準則。可見，美國財務會計準則對國際會計準則的制定都具有重大影響。

三、基本原則的比較

《一般公認會計原則匯編》第一部分為基本原則，《企業會計準則》第一章總則、第二章一般原則為基本原則。

基本原則包括的主要內容是：會計基本假定和會計一般原則。

（一）會計基本假定

《一般公認會計原則匯編》的第三條、第四條、第五條、第七條的內容，實質上分別為會計主體、持續經營、貨幣計量并幣值穩定、會計期間四項基本假定。

《企業會計準則》中的第四條、第五條、第六條、第七條的內容，實質上分別為會計主體、持續經營、會計期間、貨幣計量并幣值穩定四項基本假定。

兩者都有四項會計基本假定的內容，在準則中都沒有使用“基本假定”概念。

早在50年代末，美國注冊會計師協會理事會就關切基本假定的研究，1958年，該會的一個特別研究項目委員會應用了三個基本名詞：假設（Postulates）、原則（Principles）和規則rules）。美國多數學者認為基本假設是來自環境而比原則更為基礎的會計概念。1961年美國會計研究論文集第1號“會計的基本假設”是研究會計基本假設的代表著作。

國際會計準則委員會1989年7月公布的《編制和呈報財務報表的結構》中，“基本假定”為其單獨的一節，具體描述了權責發生制、持續經營兩項基本假定。在1975年1月公布，1994年11月格式重排的《國際會計準則第1號：會計政策的揭示》中，明確提出：“持續經營、一致性和權責發生制是基本的會計假定。當財務報表遵守了基本會計假定時，就不需要對這些假定作出揭示”。⑤

在現實的會計理論研究、會計教學、有影響的會計準則中，都是明確與廣泛使用“會計基本假設”概念的。筆者認為：海峽兩岸的會計準則都應鮮明地使用“基本假設”概念，將現有條款的內容作為對各項基本假設描述的組成部分。這樣，既體現了與國際慣例接軌，又能將會計理論研究、會計教學、會計準則制定三者相互協調與結合。

（二）會計一般原則

無論是理論的探討，或者是準則的制定，關于會計一般原則包括的內容，至今尚未取得共識。

《企業會計準則》中，從第十條至第二十一條，分別為可靠性、相關性、可比性、一致性、及時性、可理解性（充分表達）、權責發生制、配比原則、謹慎原則（穩健性）、歷史成本原則、區分收益性支出與資本性支出、重要性等12項一般原則。

《一般公認會計原則匯編》中，第六條、第八條與第十條、第九條、第十一條、第十二條、第十三條、第十四條、第十五條，分別為歷史成本原則、重要性原則、穩健性（審慎性）、一致性、可靠性、及時性、權責發生制、實質重于形式等8項一般原則。此外，第四十四條為配比原則，第四十六條為區分資本支出與收益支出原則，共計10項。

經過比較，歸納如下幾點：

1.兩者的共同點，都有可靠性、一致性、及時性、權責發生制、配比原則、穩健原則、海峽兩岸的基本會計準則，都未明確列出一般原則的名稱，都只是對各項一般原則作了具體的描述。

2.《一般公認會計原則匯編》有實質重于形式原則，而在《企業會計準則》中沒有。國際會計準則中亦有實質重于形式原則。“如果信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算的反映。交易或其他事項的實質，不總是與它們的法律或設計形式的外在面貌相一致的。”⑥

3.《企業會計準則》中有相關性、可比性和可理解性三項原則，而在《一般公認會計原則匯編》中沒有。在國際會計準則中有相關性、可比性、可理解性。論述相關性時，強調“為了使信息有用，信息必須與使用者的決策需要相關”。“信息的預測作用和確認作用是相互聯系的”。⑦論述可比性時，強調“使用者必須能夠比較企業在不同時期的財務報表，以便明確企業財務狀況和經營業績的變化趨勢”。“可比性這一質量特征有一個重要的含義，即應把編制財務報表所采用的會計政策、這些政策的變更以及變更的影響告訴使用者”。“對可比性的要求，不應混同于單純的統一性，并且不應允許成其為引進經過改進的會計準則的一種障礙。”⑧論述可理解性時，強調“財務報表所提供的信息的一條基本質量特征就是要讓使用者便于理解”。⑨

4.《一般公認會計原則匯編》將區分收益性支出與資本性支出、配比原則未作為一般會計原則的內容，而是作為財務報表要素（會計要素）的確認原則。這種處理方法與最新國際會計準則是相同的。國際會計準則在《編制和呈報財務報表的結構》中的第95段論述費用確認時強調了“配比原則”。第96段、第97段強調了“區分資本性支出與收益性支出原則”。⑩

根據上述歸納的4點，得出以下幾點認識：

首先，海峽兩岸關于會計一般原則的內容，通過學術交流可以求得認識上的一致。我個人認為以直接關系到財務報表質量特征的會計準則，作為一般原則的內容。并鮮明地標出各項一般原則的名稱。

第二，大陸應增加“實質重于形式”一般原則；臺灣應增加“相關性”、“可比性”、“可理解性”三項一般原則。

第三，《企業會計準則》應將配比性、區分收益性支出與資本性支出兩項原則，從會計一般原則中移至會計要素（費用）確認原則之中。

如果按上述想法改進之后，列入會計一般原則的內容有了一個規范的標準；既能使海峽兩岸的會計一般原則統一起來，又能與國際會計準則協調一致。

四、三項具體內容的比較

三項具體內容的比較，包括資產確認、流動負債和資本公積。

（一）資產確認準則比較

《企業會計準則》第二十二條：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”。

《一般公認會計原則匯編》第十六條：“資產系指企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量并預期未來能提供經濟效益者”。

確認計量資產有四個要件：1.資產的實質是經濟資源；2.作為一項資產，必須為企業所擁有或控制；3.可以用貨幣計量；4.能為企業提供未來的經濟利益。

臺灣的資產確認準則全面包含了資產確認的四個要件。而大陸的資產確認準則缺少“能為企業提供未來的經濟利益”要件。企業取得和運用資產的目的，就是為了獲取經濟利益。因此，在大陸資產確認準則中應加進這一要件。

（二）流動負債準則比較

《一般公認會計原則匯編》第三十條：“流動負債為將于一年內以流動資產或其他流動負債償還者。但營業周期長于一年者，得改以一個營業周期作為劃分流動及非流動之標準，采用該項標準時，應在財務報表附注中予以說明”。

《企業會計準則》第三十六條：“流動負債是指將在一年或者超過一年的一個營業周期內償還的債務，包括短期借款、應付票據、應付帳款、預付貨款、應付工資、應交稅金、應付利潤、其他應付款、預提費用等……”。

兩者比較，其主要差異在于臺灣的流動負債準則強調了“以流動資產或其他流動負債償還”。美國的會計書籍亦強調“流動負債系指可以合理預期需動用流動資產，或產生其他流動負債加以償還之負債”。（11）

這里需要討論的問題是：流動負債是否必須用流動資產或新的流動負債來償還？中國大陸會計制度改革之前，企業的資金實行分口管理與控制，要求流動資金來源對應流動資金運用，兩者保持平衡關系，其流動負債償還（減少），必須是流動資產減少或者是另一項流動負債增加。但是會計制度改革之后，企業的各種資金可以融通使用，長期負債可以形成流動資產，流動負債亦可以形成長期資產。因而流動負債并不強調用流動資產或產生流動負債償還。大陸有的企業用長期資產或長期債券投資作抵押取得銀行短期借款，到期無力歸還時，按合同規定處理抵押品歸還借款的作法就是例證。

筆者認為，作為流動負債確認準則，應強調其償還期，不應強調用什么償還。在各種金融工具廣泛使用的今天，更應如此。

（三）資本公積金準則比較

《一般公認會計原則匯編》第三十五條：“……資本公積包括股本溢價、受領贈與、處分固定資產之溢價、資產重估增值及自合并而消滅公司承受之資產減除負債之債務及對股東給付額后之余額。并在第五十條規定：“處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，于次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅后之凈額，轉入資本公積”。

《企業會計準則》第四十條：“資本公積金包括股本溢價、法定財產重估增值、接受捐贈的資產價值等”。

兩者的差異是：臺灣的資本公積準則包括了處分固定資產之溢價的內容。大陸處分固定資產的溢價或收益，作營業外收入處理，不轉入資本公積。

客觀地講，處理固定資產產生溢價或價益，其原因很復雜也很難判定。可能的因素有：原先計提折舊過低；物價上漲所致；處理中賣方處優勢地位形成等。

大陸的規定比較簡化且易于操作，處分固定資產的收益扣除所得稅后的部分，成為可分配的價值。臺灣的規定增加了股東權益，處分固定資產的收益扣除所得稅后的部分，成為不可分配的價值。

大陸和臺灣對處分固定資產之收益的處理方法，都能作出一定的解釋，問題在于準則制定者、實務操作者如何選擇。

最后，筆者想要說的是：會計觀念孕育會計思想，會計思想系統化形成會計理論，不同的會計理論決定對會計方法的選擇與運用。當今世界，既是經濟高速發展的社會，又是觀念快速更新的時代。我們必須立足現實，放眼未來去認識、研究會計問題。

①③朱國璋：《近代會計理論之介紹》（增訂本），第146～152頁，臺灣中華書局，1971。

②（11）（美）KiesoWeygadt，《中級會計學》第8版，上冊，姜家訓譯，第19、509頁，臺灣西書出版社，1995。

④美國財務會計準則委員會：《論財務會計概念》，姜爾行譯，第12頁，中國財政經濟出版社，1992。

⑤⑩國際會計準則委員會：《最新國際會計準則》，浙江會計師事務所編譯，汪祥耀主編，第43、21、19～21、35～36頁，浙江人民出版社，1996。

⑥同⑤第21頁。

⑦⑧⑨同⑤第19～21頁。