會計準(zhǔn)則制定模式論文

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近來美國爆出的一系列會計丑聞案件，引發(fā)了大量會計、審計新問題的討論，其中美國會計準(zhǔn)則的制定模式更成為討論的熱門話題。關(guān)注這方面的討論無疑將對我國會計準(zhǔn)則的制定有極大的借鑒意義。本文試圖從會計準(zhǔn)則制定的公平和效率角度，透視中美兩國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制定模式的特征，談?wù)動嘘P(guān)中美兩國會計準(zhǔn)則制定模式未來走向的看法。

一、典型的會計準(zhǔn)則制定模式

根據(jù)對會計準(zhǔn)則制定公平和效率的不同追求，可以將會計準(zhǔn)則制定模式分為三種摘要：①公平導(dǎo)向型模式，或稱民間組織制定會計準(zhǔn)則模式。這個負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則的民間組織就成為各個利益集團討價還價的平臺，大家可以在此暢所欲言，表達(dá)各自心聲。由民間組織制定會計準(zhǔn)則可以保持會計準(zhǔn)則制定的公平性。②效率導(dǎo)向型模式，或稱政府組織制定會計準(zhǔn)則模式。政府擁有權(quán)力優(yōu)勢，可以省去冗長的討價還價過程，加快會計準(zhǔn)則制定的速度，提高會計準(zhǔn)則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則，政府機構(gòu)有監(jiān)督、管理的權(quán)力。這種折中方案雖兼顧公平和效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認(rèn)為，這三種模式并無孰優(yōu)孰劣之分，應(yīng)該結(jié)合各國的具體情況以及經(jīng)濟文化背景來進行取舍。

二、美國會計準(zhǔn)則制定模式

1929～1933年的經(jīng)濟大危機直接促成了1933年美國《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國成立了證券市場監(jiān)管機構(gòu)——證券交易委員會（SEC），同時授予SEC制定會計準(zhǔn)則的法定權(quán)力。但SEC先后又將這項權(quán)力轉(zhuǎn)授給會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）等民間組織。至今，美國依然保持FASB這一民間組織負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則、SEC這一政府組織負(fù)責(zé)監(jiān)管的模式。美國會計準(zhǔn)則制定模式是一種兼顧公平和效率的模式。

在經(jīng)濟繁榮時期，這一模式體現(xiàn)各利益集團的利益，而不受某一強勢集團所左右，從而盡量保持公平，對社會壓力予以回應(yīng)，使得制定的會計準(zhǔn)則具有廣泛的可實施性。但在經(jīng)濟衰落時期，這種模式的缺點卻蓋過優(yōu)點。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國爆發(fā)一系列會計丑聞后遭到眾人批評。在FASB制定會計準(zhǔn)則時，如在石油天然氣勘探成本會計準(zhǔn)則、外幣折算會計準(zhǔn)則、股票期權(quán)會計準(zhǔn)則的制定過程中，管理者利益集團通過游說國會向FASB施加強大壓力，結(jié)果無一例外地是公司管理者利益集團占了上風(fēng)。也就是說，在這些關(guān)鍵性會計準(zhǔn)則制定過程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團的利益很難得到保證。從這一點而言，美國會計準(zhǔn)則的制定在一定程度上被公司管理者這一強勢集團所左右。當(dāng)然這和美國公司治理結(jié)構(gòu)有密切聯(lián)系，美國大公司中普遍存在“強管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會計準(zhǔn)則制定過程中，管理者利益集團占據(jù)上風(fēng)就不足為奇了。另一方面，美國會計準(zhǔn)則制定采用充分程序在有些時候也確實降低了會計準(zhǔn)則制定的效率，最典型的是合并財務(wù)報表。美國會計界早在1978年就開始關(guān)注合并財務(wù)報表。當(dāng)FASB公開要求對以前的各項財務(wù)會計準(zhǔn)則進行評論時，塔奇·羅斯會計師事務(wù)所以提問的方式列舉了和合并財務(wù)報表有關(guān)的十個新問題。但令人遺憾的是，F(xiàn)ASB到2001年底，仍然未制定出合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則，這在很大程度上是由于FASB的多次征求意見稿都未能恰當(dāng)?shù)仄胶飧鞣嚼妗６屓诉z憾的是，安然財務(wù)欺詐案就涉及合并財務(wù)報表新問題，這充分說明了美國這種會計準(zhǔn)則制定模式在某些時候確實降低了會計準(zhǔn)則制定的效率。

三、中國會計準(zhǔn)則制定模式

我國會計準(zhǔn)則由財政部會計司負(fù)責(zé)制定。會計準(zhǔn)則制定的主要活動都征得財政部的批準(zhǔn)和許可。為此，我國會計準(zhǔn)則制定模式是政府組織制定模式。其主要特征是采用一種較為簡化的程序，而沒有采用充分程序。我國會計準(zhǔn)則制定程序一般包括計劃階段、預(yù)備階段、起草階段、征求意見階段等四個階段，征求意見的范圍和時間很有限，而且這個過程相對不公開，這和美國采用的充分程序有很大差異。

我國會計準(zhǔn)則制定模式的最大優(yōu)點是可以加快會計準(zhǔn)則的出臺，提高會計準(zhǔn)則制定的效率。從1997年5月22日頒布第一份具心得計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起到2002年底，頒布了多項具心得計準(zhǔn)則，還了多項具心得計準(zhǔn)則的征求意見稿。這些會計準(zhǔn)則的迅速出臺為我國的市場經(jīng)濟建設(shè)發(fā)揮了重要功能。

同時，這種較為簡化的程序又給我國制定的會計準(zhǔn)則帶來了一定的缺陷。財政部會計司在制定會計準(zhǔn)則時主要考慮國家作為信息使用者的需要，而其他利益主體很難在會計準(zhǔn)則制定過程中提出自己的意見，即使提出也很難被采納，這在一定程度上損害了其他利益主體的利益。因此，我國會計準(zhǔn)則的廣泛實施就有一定的難度，甚至出現(xiàn)“上有政策，下有策略”的現(xiàn)象，以至加重會計信息失真。

由于我國會計準(zhǔn)則存在著以上缺陷，在實施中也招致了一些批評。但是筆者認(rèn)為，我國當(dāng)前的會計準(zhǔn)則制定模式所出臺的會計準(zhǔn)則雖然尚有一定缺陷，但我國未來會計準(zhǔn)則制定模式還將繼續(xù)維持目前狀況。因為我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則制定的主要新問題還是效率新問題，不是公平新問題。改革開放以來，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，證券市場日趨繁榮。為了保障投資者利益，確保社會安寧，會計準(zhǔn)則必須盡快出臺，以防止企業(yè)利用各種會計處理方法任意調(diào)整財務(wù)報表數(shù)字，達(dá)到為自己謀取利益的目的。假如采用充分程序或由民間組織制定會計準(zhǔn)則，將很難滿足我國經(jīng)濟快速發(fā)展的需要。當(dāng)然，財政部在制定會計準(zhǔn)則前還應(yīng)和企業(yè)、會計審計職業(yè)界和報表使用者充分溝通，了解實施會計準(zhǔn)則后可能碰到的難題和報表使用者的信息需求，以確保會計準(zhǔn)則的相對公平性。學(xué)術(shù)界也應(yīng)積極開展探究，提供會計準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)。總之，我國未來仍應(yīng)由政府組織負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則，以追求會計準(zhǔn)則制定的效率為先，同時盡量確保會計準(zhǔn)則制定的公平性。