現代管理會計研究思維論文

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一、以“系統觀”取代“機械觀”

（一）“系統觀”同“機械觀”的對比分析

哲學思維是人類思維的最高層次，它反映人對各種事物以至整個世界深層次的總體認識。

從哲學上看，“機械觀”（mechanisticview）認為，一個組織就像一臺機器，是機械地進行運作，其機械運作的動力，是來自組織的外部。這種觀點，在自然科學上，同15世紀英國物理學家牛頓提出的成為經典力學基礎的牛頓運動定律的觀點趨于一致。

“系統觀”（systemicview）不同于“機械觀”，它認為世界是由許多大大小小的系統組成，一個系統不是由許多從屬于它小系統的機械湊合（簡單的加總），而是一個“有機體”。在一個有機體中，局部不能脫離整體而存在，局部只有在整體中才有存在的意義。一個有機體的各個部分之間形成一個互動關系的網絡，這種互動關系的運轉不是像鐘、表那樣要靠外力的推動，而是它們本身之間存在著一種內在作用力的相互驅動。自然界的萬物是如此，人類社會各種有機性的組織體也是如此。這種觀點，在自然科學上，同20世紀初創立并得到迅速發展的“量子力學”（它概括了物質在微觀世界的運動規律）所持的觀點趨于一致。

（二）現代財務會計奠基于簿記論，體現“機械觀”

眾所周知，現代財務會計是以500年前“現代會計之父”帕喬利創立的“借貸復式記賬法”為基礎建立和發展起來的。提供嚴密的環環相扣、強調線性平衡與勾稽關系的財務數據，是“借貸復式記賬法”的主要特點。它把整體視為局部的簡單加總，認為整體與局部的關系是一種簡單的線性依存關系，如：費用增加，必然會導致成本增加；成本增加，必然導致利潤減少；收入增加，必然會導致利潤增加；等等。由此而建立起會計體系，顯然是同“機械觀”的思想相一致的。從哲學上的認識論、方法論看，不能不說是一種內在的缺陷。

（三）現代管理會計為人本管理提供信息支持，體現“系統觀”

人本管理是由物本管理演化而來。物本管理認為管理是一個單純的物質技術過程，把人也作為管理的對象和生產操作的工具，納人物的系統進行管理。20世紀初，泰羅創立的科學管理（ScientificManagement），把工人看作是機器設備的附屬品，使人性物化，因而是一種非人性化的物本管理。物本管理遵循物質運動的客觀規律，要求管理人員運用以“精確定量”為基本特征的嚴密的數量分析方法進行管理，從認識論、方法論看，是同“機械觀”的思想相一致的。

人本管理不同于物本管理。人本管理認為：不能把管理看作是單純的物質技術過程，而是一個復雜的人文社會系統，要求在尊重人的人格獨立和個人尊嚴的前提下，確立人在生產經營中的主體地位。因而“以人為本”的管理系統，是一個動態的有機體，所涉及的人的心理、社會層面、豐富的感情世界以及復雜的人際關系，具有很大的靈活性和不確定性，是難以甚至無法用精確的數據來表現的。這就使精確的定量化方法失去了使用的前提。因而要求管理人員運用以“思辨定性”為基本特征的“人文思維”，深入到人的“精神世界”去認識、分析、研究相關問題，力求從員工對自己行為的主動性和人際關系的和諧性出發，來充分調動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創造性。人本管理的這種人文性，從認識論、方法論看，是同“系統觀”的思想相一致的。

管理會計，作為企業決策支持系統的一個重要組成部分，是融管理和會計于一體的一個專門領域，其特性自然是依管理的特性為轉移，并隨著管理特性的發展而發展。人本管理和與其相融合的管理會計的人文性及其所體現的“系統觀”，還可從它們所依存的組織基礎與思想、文化基礎作進一步的闡明：

1、組織基礎。從縱向的集權化、控制化的管理轉變為橫向的、扁平式的分權化管理，以基層作為管理權力的基點，在組織成員之間形成一種平等的伙伴式關系，確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權、知情權和參與權，使每個員工在各自的工作崗位上都有權依據他們直接掌握的信息，審時度勢，適應情況的變化自行進行決策，并在其運作中形成一種以“自主管理”為基礎的“自行調節”、“自行控制”、“自行適應”的機制。這種不是靠權力而是靠信息來維系的組織結構，是人本管理和與其相融合的管理會計的人文性與系統觀的組織基礎。

2、思想基礎。在企業內部實行“產業民主”，使員工和經理人員處于平等地位，享有同樣的參與權力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業管理過程的始終，使企業真正成為一個民主的、人性化的組織，借以從人的內心深處來激發每個人的主人翁責任感和樂于奉獻的精神動力，使每個人頭腦中的知識寶庫都能轉化為企業取之不盡的創造源泉。這種尊重人的人格獨立、權力平等的民主化思想，是人本管理和與其相融合的管理會計的人文性與系統觀的思想基礎。

3、文化基礎。以價值觀和相應的道德風尚、行為準則為核心的文化，是一種內在的自律性因素，它像一只“無形的手”，可以深入到人的內心世界，有效地規范和引導人的行為，在處理各種復雜的社會關系中充分發揮其“社會軟件”的作用。企業作為由廣大員工組成的有機聯合體，在組織與成員之間形成一種風雨同舟、患難與共的企業文化，有助于增強廣大員工對企業的內聚力和對企業目標的認同感，進而實現組織目標與組織成員個人目標二者之間的協調一致性，并促使企業的生產經營充滿生機與活力。這是人本管理和與其相融合的管理會計的人文性與系統觀的文化基礎。

二、管理會計必須同社會文化觀相結合

眾所周知，在會計領域，通過各種技術方法所形成的會計信息并不是死的數字，而是社會經濟活動的綜合反映。會計信息怎樣形成和使用關系到社會成員、社會組織以至整個國家的利害、得失甚至前途命運。楊時展教授曾有句名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治。”其寓意即是如此。

由此可見，會計問題絕不是單純的技術性問題。通過會計的技術方法進行收集、加工、綜合、分析所形成的會計信息，要使它對社會經濟的發展充分發揮積極作用，首要的問題是必須以正確的社會文化觀為指導。由于管理會計的技術方法遠比財務會計更為復雜而多樣，重視問題的這方面，尤為必要。

人類社會的文化可以從許多不同角度進行研究。一般認為，文化的核心部分是人類在認識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中所形成的價值觀念、道德風尚與行為準則。其中價值觀是人們對事物的深層次的認識，是形成一種社會文化的基石，在整個社會文化體系中居主導地位。一個人的價值觀反映他的最終追求、判別是非的標準，并由此而形成特定的行為取向。因而可以說，在一定的社會環境、條件下，道德風尚與行為準則都是由價值觀所驅動。例如，一個人如果確立了這樣價值觀：不愿意辛勤勞動而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會損人利己，在行為上在達不到目的（追求盡可能高的享受得不到實現）而又別無其他選擇時，就可能鋌而走險，甚至謀財害命。再聯系到會計上來，大家知道，在會計文獻上有一個廣為流傳的說法，即“會計是經濟活動的語言”。當然，它不是原始的語言，而是一種符號化的文字與數字、圖表相結合的語言。但語言（不管是口頭上的或書面上的）都只是思維的外殼（外在的表現形式）。它通過特定的形式，表現和傳遞人們一定的思想文化內容——包括有關人們的價值觀、道德風尚和行為準則。會計的功能，不管會計文獻上有多少種說法，歸根到底，是行為功能。會計的技術方法不管如何復雜、先進，如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為（包括組織行為和個人行為），就不可能對社會經濟生活發揮任何實際作用。而要使會計的行為功能得到充分發揮，就不是單純靠研究它的技術方法所能奏效的，還必須深入研究它的社會文化層面，實現會計研究的技術觀和社會文化觀相結合。

更具體一點說，一個組織的領導人如果在價值觀上確立了“以權擾數”，達到“以數謀官”、“以數謀位”的追求目標（通過虛假的數字反映虛假的業績，以謀求權位的升遷），并為此而要求會計部門按照他們的意志行事，在道德上就不可能做到誠實守信，在行為上就會假賬真算或真賬假算，導致會計信息的嚴重失真。像這樣的會計問題，就不是單純依靠改進會計的技術方法所能解決的，而必須探索問題產生的社會文化根源，在社會大環境中，從樹立正確的價值觀、道德風尚和行為準則入手，才能從根本上解決問題。否則，無異舍本而逐末。從這里也可以更明確地認識到：會計的社會文化層面遠比它的技術層面重要得多。

從總體上看，一門學科的技術層面可以看作是它的“硬件”，而相應的社會文化觀則可看作是它的“軟件”。后者是前者的靈魂和生命。任何技術方法的應用如果沒有正確的社會文化觀為指導，將無法對社會經濟的發展產生積極的效果。管理會計自然也是如此。

三、對數學方法應用問題的重新認識

數學是一門研究現實世界中的空間形式和數量關系，即數與形的科學。它不是自然科學，也不是人文、社會科學，而是屬于哲學層次的“認知性科學”。

在管理會計領域要運用一定的數學方法研究變量之間的相互依存關系，是很自然的。問題在于：在管理會計中應用的數學方法是不是越艱深就越能提高其有效性呢？這是管理會計在其發展中值得研究的一個問題。

20世紀70年代到80年代，曾興起過一股在管理會計中應用較高深的數學的熱潮，并認為這是管理會計區別于財務會計的主要標志之一。因為從方法上看，財務會計所用的方法是描述說的方法（對已發生的事情進行描述），只用到初等數學就夠了：管理會計所用的方法是分析性方法，要分析所涉及的各種變量的運動變化及其客觀規律性，因而用到較高深的數學方法，由此也可以表明管理會計比財務會計更具艱深性和科學性。從這種認識出發，西方在這一領域的許多名家在這一時期出版的影響較大的教科書，如H.Bierm、Jr等合著的ManagerialCostAccounting（1976）（管理成本會計）、G.Shillinglaw編著的ManagerialAccounting（1977）（管理會計）、JaCkGray等合著的CostandManagementAccounting（1982）（成本管理會計）、RobertS.Kaplan編著的AdvancedManagementAccounting（1982年第1版）（中級管理會計），都較廣泛地應用了許多高等數學方法（如微積分、數學規劃、矩陣代數、投入-產出模型、排隊論、蒙特卡羅模擬法等），似乎這是管理會計進行學科建設應繼續遵循的一個方向。實際情況是不是這樣呢？最具典型意義的是：著名的RobertS.Kaplan與AnthonyA.Atkinson合著的AdvancedManagementAccounting（1989年的第2版、1998年的第3版）（中級管理會計）卻明顯地轉向了，刪去了絕大部分用較深的數學方法表述的內容，而把研究的重點轉移到有關企業管理的體制、組織與決策等問題上來。我認為，RobertS.Kaplan在教材編纂上的這一示范行動，有助于撥正管理會計學科建設的般向，是有重大意義的。

現在看來，高等數學方法在管理會計中可恰當地運用，但不能過高地估計它的作用。這是因為，所謂“數學是科學的語言”，嚴格地說只能理解為是自然科學的語言。必須看到社會經濟現象和自然現象畢竟有很大的差別，因而數學方法在社會經濟科學和在自然科學中應用的有效程度也有很大的不同。這是因為：在社會經濟活動中，人的因素是居于主導地位的。人作為社會生產力諸因素中最重要的因素，并不像物質資源、財務資源、時間資源等等那樣都可以直接進行量化，按照一定的規則納入數學模型。人，作為社會人，以至文化人，其學識、經驗、能力、心理等因素及其主動性、積極性發揮的程度等等，極為復雜、多變，是難于甚至無法進行量化，進而納入數學模型進行定量分析的。對數學模型的求解得出的“最優”數量關系，也有賴于模型的使用者（決策者）根據其智慧、謀略進行綜合判斷，以確定其可行和滿意的程度，并據以作必要的修正。

由此可見，在管理會計中，高等數學方法的應用雖可在較大程度上彌補一般定性分析的不足，但不能過分夸大它的作用。在以人為主導的社會經濟活動中，數學方法只能作為一種輔助性的工具來使用，應力求避免濫用數學方法的傾向。

四、研究的視野從“二維結構”向“三維結構”擴展

會計的發展變化同它所依存的社會經濟環境條件的發展、變化和科學技術的發展水平，有著直接的密切的聯系。對會計發展史作一簡單的回顧，可以看到，從它的基本結構上看，已經完成了從“一維結構”向“二維結構”的發展，即從“單式簿記”向“復式簿記”的發展，這一發展歷程，是同從基本上屬于自給自足的農業經濟向以生產社會化為基礎的工業經濟的發展相適應的。現在我們面臨從工業經濟向知識經濟新時代的轉變。由于知識經濟是以創造性知識為其核心的生產要素，對原有的工業經濟進一步深化和發展了，于是出現了許多新問題，這些問題，從會計上看，是依靠財務會計原有的“二維結構”模式無法解決的。因而隨著工業經濟向知識經濟轉變，管理會計突破財務會計“二維結構”的既定框框，轉變為在“三維結構”模式的基礎上，走自己獨立發展的道路，就成為歷史的必然。

較具體地說，從歷史上看，以自給自足為基本特征的農業經濟，生產出來的東西消費以后，如果還有剩余，是以“資產”的形式存在，不管是農民還是地主，只會把所占有的資產積存起來，甚至把它埋在地下。也就是他們只會存錢，不會用錢，更不會把所占有的資產拿去投資，使資產轉化為資本，因為當時還沒有出現像“資本”或“投資”這樣的經濟概念。在這種情況下，占有資產的人要利用會計記賬，只要用“一維結構”的單式簿記就夠了，因為要掌握資產占有量的增減變化，只需要了解期初原來存多少，本期新收到了多少，本期用掉了多少，最后得出期末還存多少，十分簡單明了。

會計，作為一個社會經濟范疇，其內容是隨著歷史的發展和社會的進步而不斷豐富和擴展的。因而可把會計體系比作是“一棵枝繁葉茂、繁花似錦的樹”，以示其不斷豐富、發展的動態性。現在再以此為基礎作進一步的展開。我認為，從會計結構的發展看，可以這樣來說明：農業經濟社會的會計，作為“一維結構”的單式簿記，好比是一棵生長在山上或平原上的樹，它的各個部分——樹干、樹枝、樹葉都是看得見、摸得著的，其增減變化是簡單明了的。

到了工業經濟社會，情況就不同了，經濟上自給自足的成分少了，經濟的社會化程度高了，商品貨幣關系迅速地發展了，資產可以通過投資轉化為資本，資本作為運動中的價值，不僅可以保值，還可以增值（錢被埋在地下是靜止的，只能保值，而資本則可通過運動——循環周轉而增值）。于是出現了許多如“產權”、利潤和債權、債務等等抽象化概念。采用“二維結構”的復式簿記即由此而產生。再以樹作比喻，“二維結構”的復式簿記不同“一維結構”單式簿記，在于它不是一棵生長在山上或平原上的樹，而是生長在河邊或湖邊的樹，既有岸上的樹的本體，還有水中樹的“倒影”——資產有如樹的本體；負債、資本有如樹在水中的“倒影”，于是有了資產=負債資本的公式。本式中的資產，既包括實物資產，也包括傳統的金融資產（如現金、銀行存款，有價證券、應收賬款等）；而負債則包括傳統的應付賬款，應付票據和銀行借款等。對衍生金融工具問題，需另作專題性的研究，在這里，存而不論。資產有如樹的本體，是看得見、摸得著的；負債和資本作為樹的“倒影”是看得見、摸不著的（如股票作一張“產權”的憑證，是看得見的，而股票的價值是100元、1000元還是10000元，所寫的只是一個符號，是摸不著的，因為它們代表的不同價值摸起來都一樣，毫無差別）。還有一點，樹體和水中的“倒影”的關系，當風平浪靜、水平如鏡的時候，樹體和水中的“倒影”是一致的；當風暴一來，波濤洶涌的時候，水中的“倒影”就完全變形了，這也可以用來說明：在市場經濟中投資、借債都有一定的不確定性和風險性。對金融資產凈值的影響尤為敏感。

再說，工業經濟向知識經濟發展，情況又會怎樣呢？知識經濟不同于工業經濟，在于它是以人的創造性知識為其核心的生產要素；它是以知識作為企業創造新的價值、從而增強企業巨大競爭優勢的最重要的源泉！再以樹作為比喻，在知識經濟社會，管理會計又怎樣表現為“三維結構”呢？大家知道，知識從總體上看，都是“既看不見、也摸不著”的，它好比生長在河邊或湖邊的樹的根部。樹根是埋藏并擴展于地層的深處，為整個樹的發育、成長吸收和輸送養分。一棵樹根深才花繁、葉茂。在知識經濟社會，管理會計將以其特定方法（不同于財務會計的方法）著重進行知識資源（包括顯性知識資源和隱性知識資源）的研究。仍以樹作比喻，意思是說，它研究的領域，既包括看得見、摸得著的樹的本體的研究，也包括看得見、摸不著的樹在水中的“倒影”的研究，還包括既看不見、也摸不著的樹的根部的研究，從而由“二維結構”擴展為“三維結構”。我們這樣來論述這一問題，也可簡稱為會計演化的“樹形理論”。還有一點，即使是現行的管理會計，從研究的時間跨度上看，也和財務會計不同，是屬于“三維結構”，即“既研究過去、也研究現在和未來”（特別是其中的決策研究，都是面向未來的，而財務會計則主要研究歷史記錄）。