政府會計核算基礎選擇論文

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摘要：通過對政府會計確認基礎的比較和選擇來分析權責發生制政府會計的改革在構建以績效為導向的政府成本會計體系中的作用。

關鍵詞：權責發生制改革；政府成本；績效導向

1政府會計核算基礎的比較與選擇

國內大多數學者認為，在政府會計核算基礎的選擇上，權責發生制要優于收付實現制。

在現金收付制下，實際只產生現金流量表信息，按現金收到確認的收入并不完全符合收入要素的定義，當收入實現和收款不同時期時不代表當期營業活動的真實情況，而是反映現金流入；按現金支付確認的是支出而非費用要素，當費用發生和付款不同時期時不代表當期營業活動所付出的真實代價，而是反映現金流出。這樣收入與支出的差額亦不反映結余或凈資產變化，而是現金凈流量。權責發生制的確認基礎下，收入和費用的確認均滿足收入、費用要素定義，當收入費用的發生與現金收付不同期時，將確認相應的非現金資產和負債。也即權責發生制下能生成反映當期經營活動結果和業績的收入費用表信息以及反映政府主體財務狀況的資產負債表信息。

從上述比較中，不難看到權責發生制比現金收付制更能產生滿足使用者需求。

2權責發生制與以績效為導向的政府成本會計體系的構建

前面比較了政府會計的確認基礎問題，并且由于績效導向是權責發生制改革的動因，因此在建立以績效為導向的政府成本會計體系過程中，權責發生制的改革是重要的一步。

2.1績效預算與政府的成本控制

長期以來，我國一直奉行以收定支的理財觀念，存在重收入輕支出的財政工作思路，致使支出管理嚴重滯后，政府成本居高不下。因此，科學界定政府在市場經濟條件下的職能范圍，并以此為標準調整財政支出結構，提高支出效率，以績效為導向，則是降低政府成本的有效手段。

轉變政府職能是中國從傳統社會向現代社會、從計劃經濟到市場經濟轉變的基本要求，政府績效管理是政府轉變職能的中心環節和重要工具，績效預算又是控制政府成本的核心手段。我國財政伴隨著計劃經濟向市場經濟轉型而走向公共財政，政府成本和財政支出績效理念也逐漸走進公眾視野，政府部門績效狀況越來越成為人們關注的重點。

政府成本是公共部門在提供公共服務、生產公共產品的活動過程中投入的人力、財力和物力資源。績效預算正是要對這些資源進行計劃和控制使用，使有限的資源達到最大的效果。它改變了傳統的績效評估只注重投入、活動、產出的局面，實施面向結果的監測與評估，將傳統的監測評估與評估結果相結合，并且允許組織對實施過程進行修改和調整。績效預算要求政府績效評估的工作重點轉向根據政府效率、管理能力、管理成本和公眾滿意程度等標準，將政府及其各職能部門的實際工作結果與績效目標及為達目標所耗費的成本進行分析判斷，評價政府組織實際工作的成果，從而對政府組織提供的公共服務的質量進行全面評價，以實現對政府監督控制、激勵約束和資源優化。

2.2權責發生制在績效控制中的作用

權責發生制在政府會計和預算中的應用，不是單純的技術變化，而是20世紀90年代以來西方各國開展的以績效為導向的公共管理改革的重要組成部分。很多國家都已提出要把傳統的以財政投入為管理重心的模式，轉變為以財政活動支出和財政活動的結果為管理重心的新型管理模式，更加重視財政和政府活動的績效。

強調績效導向和企業化管理的新公共管理改革，特別是政府預算從傳統的投入預算轉向產出預算的改革，突出了對更完整、更可靠的成本與績效信息的需求。新公共管理改革要求政府履行好受托責任，這就要求政府財政支出不僅應對現金支出負責，更應對與其所產生的產出相關聯的全部成本負責。而現行的收付實現制并不能完全反映政府活動及其所提供的服務成本的信息，因而利用這種信息評價政府的工作效率和服務質量就會產生誤差，它不利于充分認識績效與成本之間的關系，不利于績效與成本之間的受托責任，而績效與成本的關系是績效導向管理模式的基礎。在成本信息方面，權責發生制卻能在配比基礎上確定產品或服務的“真實完全成本”，將使用資源的總成本與取得的成果更緊密地聯系起來，既具有期間可比性，又可與私營部門進行競爭比較，便于績效的評價。基于這種真實的成本基礎，政府部門在管理上就可以產量（產品或者服務）或經營成果來衡量其工作績效；同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關性，進而強化了受托責任，管理者必然會把視野從現金控制轉向資源優化配置層面，有助于提高政府部門的工作績效和服務成果。

3逐步實行政府會計權責發生制

正如上文分析，權責發生制的改革在構建以績效為導向的政府成本會計體系中發揮了很大作用或者說是至關重要的一步。除此之外，目前我國預算會計方面存在的問題中，有許多也都與收付實現制會計基礎的缺陷有關。為了解決這些問題需要借鑒國際經驗，逐步實現政府會計基礎由收付實現制向權責發生制轉變。

根據國際經驗，政府會計采用權責發生制是一項既有獲益，也要付出代價和成本的改革，采用何種程度的權責發生制，需要權衡利弊。我國政府會計采用權責發生制基礎時，應考慮以下幾個方面：

第一，要明確改革的目的，即采用權責發生制是為了解決什么問題？達到何種目標？根據確定的改革目的，來選擇權責發生制的實施程度和相應的會計核算內容。比如，為達到實施績效預算管理，考核部門公共服務的成本耗費和效率水平的目的，就需要選擇在服務費用和固定資產核算方面實施權責發生制，計提固定資產折舊，才能比較完整的核算部門公共服務的費用。

第二，要權衡政府會計基礎轉換的收益和代價。在考慮通過會計基礎的轉換來解決現存問題時，可能會有三類情況：一類是必須采用權責發生制才能解決問題，并無需付出較高的政治代價和經濟成本。另一類是需要采用權責發生制才能解決問題，但需要付出較高的政治代價和經濟成本。還有一類是不需要采用權責發生制可解決問題，其所付出的政治代價和經濟成本也較小。對第一種情況是可以立即著手進行權責發生制改革的。第二類情況則需要慎重考慮，暫緩實行。第三類情況則宜采用其他手段來解決問題。

第三，改革要循序漸進，逐步實施。國際上除新西蘭是在全國范圍內全面實施權責發生制并且取得成功外，其他國家均采用了循序漸進的過渡辦法。我國作為一個實行五級預算管理體制的大國，更不可能期望一蹴而就。比如，法國在走向權責發生制會計的國際趨勢推動下已經著手政府會計改革，他們的改革是否成功我們要拭目以待，但在改革之初法國政府會計的一些做法值得我們借鑒。法國中央政府會計從1999年起逐步引入權責發生制原則，如開始在年末計提應計應付利息，對以前不核算的固定資產進行盤點后記錄并計提折舊，提取壞賬準備，加強附注披露等。這些做法沒有改變會計系統的整體核算基礎，但在一定程度上彌補了收付實現制會計的不足，可以說是向權責發生制會計平穩過渡的一個良好的開端，很適合剛開始引入權責發生制會計的國家采用。

在實施政府成本會計時，應該與財務會計實施權責發生制過程相匹配，循序漸進，逐步實施。目前可對具體政府項目實施成本會計過程，利用記錄的支出信息及資產損耗的估計信息進行成本研究，以滿足當前急需的成本信息需求，等條件成熟后再建立成本系統，慢慢將系統進行擴展，并運行獨立的成本系統。

參考文獻

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［4］陳璐璐.英國政府會計管理與改革情況及對我國的啟示［J］.會計研究，2007，（10）.