企業會計準則商譽減值處理論文

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摘要：2006年新《企業會計準則》的實施，和原《企業會計準則》在商譽方面有很大的修訂，新舊會計準則對商譽的會計處理有較大變化，尤其是單獨提出了“商譽減值準備”，并對其會計處理作出了詳細規定。結合國際準則對商譽減值的有關規定對我國新會計準則下的商譽減值處理以及存在的問題等方面進行探討。

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關鍵詞：商譽;商譽減值準備;新會計準則;減值測試

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商譽作為現代企業重要的無形資產，表明在企業獲得超額收益的能力的過程中，商譽不可單獨存在，只有在企業整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現出價值。

我國出臺的新準則中規定：（1）商譽是特指企業合并所形成的擁有獨特的優勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，可以確認為商譽，初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽，至少在每年年度終了時進行減值測試，對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。

1新準則中單獨提出“商譽減值準備”的現實意義

最近幾年來，我們國家企業合并經常發生，因合并活動產生的商譽在企業資產總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經濟的深入發展和新科學技術、管理方法的不斷涌現，企業之間的競爭日趨激烈，企業合并活動產生的商譽很難永久保持，極有可能發生減值。而且從近幾年年報來看，資產減值準備的計提、轉回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節利潤的法寶。筆者認為，對我國新準則中商譽減值的相關問題進行研究，在理論和實踐上具有重大意義。

2關于新準則對于商譽減值處理規定的解析

新準則規定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行。首先，企業對于因企業合并形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去，此處的資產組或資產組組合應是由“若干個資產組組成的最小資產組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產組或資產組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認減值損失，再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，對各相關資產組或資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經確認不得在以后的會計期間轉回。準則中商譽減值的規定基本與國際會計準則趨同，但同時也具有一定的中國特色：

(1)在減值測試時間上，我國與國際準則不盡相同。新準則要求主體定期（在會計期末）根據有關跡象核查減值，對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。國際會計準則、美國會計準則中均規定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業可以在不同的時間進行。在我國，新準則規定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，企業每年至少應在年度終了時按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準則和美國會計準則的處理方法。

(2)在資產減值能否轉回的問題上，國際準則規定可以轉回，我國新準則明確規定“已經計提減值準備不允許轉回”。國際會計準則與美國會計準則均允許轉回以前確認的商譽減值損失。但商譽的轉回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質的特定事件造成的，這類事件預計不會發生；②隨后發生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準則明確規定，已經確認的各類資產減值損失均不得轉回，這是針對我國目前所處的經濟環境，如上市公司利用資產減值計提損失調節利潤，會計人員的職業判斷有待提高，為提高會計信息質量而規定的，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。

(3)與國際準則比較，新準則沒有采用產出現金單元的定義。結合我國實際情況采用資產組和資產組組合的定義，國際準則IAS36的現金產出單元更詳細的規定了減值操作。國際會計準則結合商譽特點對商譽減值測試和處理做出規定，由于商譽并不能獨立于其他資產或資產組合而為企業帶來現金流量，所以作為單個資產的商譽，其可收回價值是無法確定的。當有跡象表明商譽可能已發生減值時，必須確定商譽所屬現金產出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產單獨產生現金流量，所以我國新準則引入了資產組的概念，商譽應結合與其相關的資產組組合進行減值判斷和確認。

3商譽減值在運用中可能存在的問題與對策

對于確認的商譽，《新準則》規定，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了時進行減值測試，一經確認的資產減值損失，不得在以后會計期間轉回。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月的《財務會計準則第142號-商譽和無形資產》中的規定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。

但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產生現金流，要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果；減值測試有一定的復雜性，執行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準則》規定，將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執行日對商譽進行減值測試，發生減值應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執行年份業績帶來一些負面效應。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產生重大影響。

在美國會計準則中也是如此。2002年美國首次執行第142號財務會計準則，一季度財務報告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導致了2.9億美元的損失。第142號財務會計準則的執行給美國的絕大多數公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新準則》執行年份財務報表時要對此問題給予足夠的重視。

商譽作為企業重要的資產，由于性質的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產，其確認、計量的內容都有別于其他資產，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質和職業道德水平不高。二是資產減值確認、計量具有復雜性。三是本準則引入了“資產組”的概念，并界定為企業可認定的最小資產組合。為此，提出以下對策建議：

(1)減值測試應以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發生是偶然的，是企業經營出現特殊情況時發生的，不存在時間上的連續性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發生相協調進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者認為具體時間的規定不應超過5年。因為IASB認為，通常情況下，對期間超過5年的未來現金流量的詳細、清晰、可靠的財務預算不容易獲得。因此，對未來現金流量的估計，管理層最多只能作出為5年的恰當預測。那么，按照未來現金流量的現值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業進行商譽減值測試的時間間隔不應超過5年。

(2)大力提高會計人員素質。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產組或資產組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業判斷能力。目前我國會計人員綜合素質偏低，職業判斷能力不強。為此，應當完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導力度。同時，深化會計教學改革，培養國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業務的水平，實現真正意義的國際會計協調。

(3)發展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部信息進行減值測試的，可見發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準備計提缺乏客觀的資料基礎。因此，應當進一步健全和發展我國的證券市場、金融市場、生產資料市場，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使商譽的資產確認和計量有較為客觀的依據，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。

(4)加強監督。從我國會計實務來看，企業出于各種目的利用確認減值損失來調節利潤。因此，必須按照《會計法》規定，完善會計內、外部監管部門監督，同時應有相關配套措施及辦法實施監督。

參考文獻

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