外國會計準則超載研究論文

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[摘要]隨著社會經濟的發展，美國會計準則出現了“會計準則超載”問題。會計準則超載問題的產生是由一系列影響因素所造成的，而我國在進行會計準則的修訂及完善時也可從中獲得一些啟示。

[關鍵詞]會計準則超載；原因；啟示

公認會計原則（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，以下簡稱GAAP）是會計規范中的一種重要形式，在會計理論中具有重要的地位。從一定意義上來講，會計理論研究和發展的過程就是公認會計原則的研究和發展過程。從世界范圍來看，公認會計原則最早出現在美國。美國對于公認會計原則的闡述和發展花費了最多的精力和財力，而且美國一直自以為其公認會計原則是世界上最為詳盡和完善，制定程序也是最為充分、公開和獨立的。但是，隨著社會經濟的發展，美國會計準則在運用中逐漸出現一些問題。

美國目前的會計準則大多數為規則導向型準則，以與衍生金融工具、員工持股計劃、租賃等有關的幾個準則最為典型。過多過細的此類準則導致美國財務會計準則委員會（TheFinancialAccountingStandardsBoard，以下簡稱FASB）啟動“準則超載”項目予以應對。于是，“會計準則超載”問題的探討日趨得到關注。

一、會計準則超載的表現及其原因

會計準則超載（AccountingStandardsOverload）也稱為會計準則過量，是指會計準則的數量、詳細程度和復雜性等方面的過度，還指由此造成的附注過量以及很難找到某一特定問題的所有有關會計規則。FASB準則超載項目包括：簡化（simplification）、編纂（codification）以及披露超載（disclosureoverload），其中尤以會計信息披露超載最為嚴重，也是近幾年會計學界針對會計準則超載問題討論最多的課題之一。

會計準則的超載通常是與會計準則的擴展相聯系的。下列情況被認為是會計準則超載的具體表現[1]：

（一）太多的準則：迄今為止，FASB已經制定了148項會計準則，其前任會計程序委員會（CommitteeonAccountingProcedures，以下簡稱CAP）的共51號研究公告和會計原則委員會（AccountingPrinciplesBoard，以下簡稱APB）的共31份APB意見書只要未被FASB公告取代的則繼續有效。三個相繼上任的準則制定機構所的準則規定得較為詳細，操作性也很強，但是內容比較分散，據統計，美國所有GAAP厚達4530頁，它們中大多是針對實務中出現的某一問題而專門制定的[2].

（二）太細的準則：與國際會計準則相比，美國FASB準則更注重對技術細節的規定，強調財務報表在技術上必須符合GAAP的要求。而過分強調技術細節反而會導致對原則的忽視，給企業濫用準則的機會，企業可以在技巧性的安排操作上符合準則規定交易的同時，避免報告交易的實際經濟意義，輕而易舉逃避準則的約束[3].

（三）通用目的的準則不能滿足編制者、使用者和注冊會計師的不同需要。譬如，在如下方面，通用目的的準則不能提供區別：

1.公開募股和非公開募股的主體；

2.年度和中期財務報表；

3.大企業和小企業；

4.審計和非審計的財務報表。

（四）過度的披露和復雜的計量，或兩者兼而有之

這種狀況的形成非一日之功，并形成了一個嚴重的問題。引起準則超載的因素很多：

首先，基于減少職業判斷的考慮，會計準則對于需要披露的范圍制定了較為明確的規定。對在什么需要披露、什么不需要披露方面所引起的許多問題，準則制定機構開始大量的準則，其目的是不留下過多的判斷和減少與會計原則相涉的訴訟的數量。許多編報人員和審計人員在包括會計估計、不確定性及內在主觀性的領域，變得越來越不愿進行職業判斷。相反，他們努力要求詳細規則和界線檢驗，以減少在內在的主觀領域所需要實施的判斷。

其次，基于保護各種利益相關者的需求，會計準則對于披露的程度做出了詳細的規定。

會計信息使用者包括公眾和投資者，對會計信息的需求結構具有廣泛性、差異性和易變性等特征。不同用戶以及用戶的不同用途對信息的需求結構是有差別的。信息是決策的依據，而信息的充分性應能保證決策的科學性。這種充分性要求是廣泛的，既包括企業內部信息又包括企業外部信息，內部信息中應當既有財務信息又有非財務信息，既有歷史信息又有預測信息；外部信息中應當既有其他微觀主體的信息，又有宏觀經濟和市場形勢的信息，甚至還包括國際市場的信息。

于是為了保護公眾利益和幫助投資者個人，更好的滿足許多用戶的需求，需要更為詳盡的準則和披露，從而產生了各種各樣、數目眾多的政府和專業性規章制度與披露要求。

再次，會計準則制定團體的增多使得美國的會計準則超載問題變得更為嚴重。

在美國，除了財務會計準則委員會外，諸如證券交易委員會（SecuritiesandExchangeCommission，以下簡稱SEC）、美國注冊會計師協會（包括會計準則執行委員會（AccountingStandardsExecutivesCommittee，以下簡稱AcSec，）和審計準則委員會（AuditingStandardsCommittee，以下簡稱AuSec）、緊急問題工作組（EmergingIssuesTaskForce，以下簡稱EITF），在某種程度上還包括國會這類其他團體，也影響了公認會計原則的開發和相關的披露。具有會計后果的國會行為的例子有[4]投資稅收抵免的會計處理和《外國行賄法》（ForeignCorruptPracticesAct）的頒布等。此外，準則本身不僅數量太多，而且太過于狹窄，難以將其應用于所有可能的情況，并且需要太詳細的指導。

二、美國會計準則超載對相關方的影響

數量太多、過于狹窄以及缺乏彈性的美國會計準則給會計人員的實際工作以及財務信息對用戶和企業進行決策的價值帶來了嚴重的影響。

（一）加大了注冊會計師的工作難度

要遵守現有準則需要如此多的數據，以致會計人員可能忽略他真正的工作。由于注冊會計師已不將重點放在審計之上，故忘記執行基本的審計程序、審計失敗等實例比比皆是。復雜會計準則的擴增可能導致企業不再遵守這些規范，這在注冊會計師行業更是心照不宣。四面楚歌的注冊會計師們其實已在職業標準和小企業客戶的不滿聲中左右為難，那些小企業實際上已不堪那些強加在它們身上的準則的重負。毫無疑問，這種情況對法律責任、職業道德的侵蝕、公眾對會計職業支持的缺失和不滿都會帶來嚴重的影響。

注冊會計師對偏離公認會計原則要求的一種補救方法就是給出一個修正的意見。但是，大多數注冊會計師反對在審計的財務報表中因客戶偏離公認會計原則而發表修正的意見，理由是他們認為消極意見是不可接受的。要提高對偏離公認會計原則要求的審計報告的可接受性，我們要做的事就是加強對公眾的教育。

（二）提高了對報告使用者所需掌握專業知識的要求

用很多和復雜的附注來解釋現有會計準則下的要求，這也令會計信息使用者迷惑不解。小企業財務報告的用戶通常也受限制于財務會計準則委員會公告的復雜性，對于若干實務操作中各要素的確認和計量方法往往是似懂非懂，而用于會計報告附注中的行話在某些時候甚至只有注冊會計師和其他財務行家才能真正理解。

會計準則超載的呼聲主要來自于會計實務界。譬如，1994年，時任安永會計公司（Ernst＆Young）主席的Groves發表了一篇總結財務披露準則的文章《財務披露：何時不再越多越好》[5]，明確指出“更多”的披露無法在合理的時間內發現或確認哪些披露能夠真正對其決策產生影響。

（三）客觀上助長了企業管理者變更交易方式的動機

管理人員對大量復雜的會計準則頭痛不已。其實，為了不必要遵守某些會計準則，他們一直在嘗試重寫合同和變更實務做法。諸如，為避免資本化和第13號準則公告對租賃的復雜要求，人們有可能會重構租賃的條款。小企業管理人員重構交易的最主要動機，不僅是要規避某些會計準則中太過詳細的要求，也是為了減少編制和審計信息時的過量成本。除此之外，遵守準則的成本要遠遠超過效益，某些具體的小企業財務報告的用戶可能只對現金流量方案感興趣，而不是其他什么財務報表信息。事實上，由于小企業財務報告的用戶與管理當局有直接的聯系，因此他們不會像報告使用者或大企業那樣，他們沒有必要擁有那么多的財務報告。

（四）過多的會計準則一定程度上違背了成本效益原則

會計準則的制定是一種具有經濟后果的行為，無論是會計準則的制定方還是會計準則的使用方都必須遵循成本效益原則：過多過細的會計準則使制定過程變得拖沓，制定成本明顯提高；會計信息的提供者為了符合會計準則的要求同樣費時費力，有時甚至不得不以虛假數據搪塞；會計信息的使用者雖然不用承擔信息披露成本，但由于缺乏專業知識，對于公開披露的過多的會計信息只剩下一種感覺：食之無味，棄之可惜。盡管詳盡公正的會計準則包括信息披露規則保證了資本市場的公平性，但復雜的會計準則也增加了資本市場的負擔，對上市公司和投資者都沒有益處，整個社會效益并不會增加。

三、美國相關利益方對會計準則超載問題的建議

準則超載問題的嚴重性使得不同的利益集團開始看重這一問題并提出了解決問題的建議方法。

（一）信息提供者與使用者的建議

Groves認為，雖然報告某些新的發展領域或不確定的領域經常要求增加披露，但是對于披露標準的偏見必須在根本上從過多的披露轉變為集中且直接與決策相關的披露，他強調信息披露的發展方向應該是提供信息的質量，而不是增加信息的數量。

而FEI研究基金會聯合普華永道會計公司（PWC）在2001年11月對企業財務主管進行的調查中，被調查者認為最需要改進的措施在于監管者不應只是試圖滿足所有方面的需求，而應該發展能夠反映交易經濟實質的準則。公司管理者關心的是信息披露的成本和披露內容對股價影響，他們擔心過多的披露反而使公眾忽略了披露內容。

（二）準則制定者的建議

美國注冊會計師協會特設會計準則委員會對下列各種應對準則超載的可能方案作了總結[6]：

諸如“基本不改變原有的規則，即基于成本效益原則考慮仍維持現狀”：“將目前針對所有企業的一套單一的公認會計原則概念改為兩套公認會計原則，這樣，為解決前述某些問題就需要為某些主體，如小型的不公開募股企業建立一套單獨公認會計原則”：“改變注冊會計師對財務報表的報告準則”等等。

上述被委員會介紹的方法，既有建立披露和計量的備選方法，也有采取公認會計原則的變通方法。其中，對小型的不公開募股企業采用有差別的披露和計量方法，是準則超載問題的一個較好的解決方法。這種方法考慮了用戶的相關性以及小型確定不公開募股企業對成本效益的關心。這一方法與財務會計準則委員會在第2輯概念公告中的觀點相一致。該輯概念公告指出：“對一位用戶來說是最優的信息，對另一位用戶未必就是最優的。因此，本委員會必須迎合許多不同用戶的需要，又要顧及提供信息者的負擔，不斷的在要求披露的信息不多和不足之間，恰當的加以平衡?！?/p>

這一方法要求有一個靈活的公認會計原則的設想，即為滿足小型的股份不公開募股企業的具體需要，應有不同的計量方法。實現這種方法的途徑之一要求準則制定機構為每一個準則免除詳細披露提供一個基礎。該基礎既可以是是否為公開募股，也可以是以資產價值為基礎的規模的測試。

在2004年7月，《美國財務會計準則委員會對美國證券交易委員會關于原則導向會計體系建議的回應》一文中，FASB采取針對SEC提出的建議做的相應改進從客觀上也有利于解決信息超載問題。

1會計準則的形式與內容的改進

FASB接受了要對準則的形式與內容進行改進的建議。特別是，FASB認為，在FASB的準則中，應當清楚、顯著地說明該項準則的目標和基本原則。作為對其建議書評論的回應，FASB認為，盡管其現存的準則是建立在概念和原則基礎之上的，但是通過采用下列措施對準則進行改寫可以提高準則的可理解性：（1）明確指出會計的目標；（2）清晰地說明基本原則；（3）改進對基本原則背后的原理及這些原則與概念框架關系的解釋。

FASB正致力于為其準則建立一個模式，能包含SEC報告中描述的目標導向準則的特征，例如，在引言段對準則的目標進行描述，對原則部分的字體使用粗體，為所定義的術語提供術語表。

另外，FASB正在與其顧問人員商討，在準則的組織和方面，對于能增強準則可理解性的改進進行確認。就其本質而言，會計準則包括許多具體的技術術語；然而，FASB相信，簡化準則中用來描述復雜交易核算的語言更有價值。另外，FASB正在努力采用其他有效的寫作技巧以提高FASB利益相關團體對FASB各個準則的理解。

2.會計準則范圍例外問題的處理

FASB建議書的一個重要方面就是希望在其準則中僅包含少量的（如果有的話）范圍例外。FASB認為，如果會計準則僅擁有少量（如果有的話）偏離原則的例外，將更有利于對相似的交易和事項進行相似地處理，從而增強可比性，降低由于例外而導致的細節和復雜性的程度。FASB承認他們需要細心地確定合理而一貫的準則范圍，也承認人們想要的范圍決策應當包含更少的例外。

當FASB轉到目標導向方式制定準則以將范圍例外降到最低時，FASB將需要對現存的（也即遺留下來的）范圍例外進行處理，尤其是由于特殊行業的需求而產生的例外。在SEC報告中指的是對遺留下來的范圍例外的可能需求，SEC報告認為：“……準則制定者應當從長遠的角度去判斷，遺留的例外在什么時候對目標導向的準則而言是合理的”。正如SEC報告中所指出的那樣，FASB“需要在由于缺乏可比性而產生的成本和特定公司不發生會計政策變化而帶來的好處之間進行權衡”。

3.會計準則制定者的限制

在2003年1月，FASB加強了對EITF工作的參與，具體包括：向EITF的議程委員會增派兩名FASB的委員；要求今后所有緊急問題工作組一致意見，在生效前，必須經過FASB的批準。這些措施的結果就是，FASB將是美國唯一指定的會計準則制定者。

四、對今后我國會計準則修訂的啟示

20世紀70年代末期的對外開放和對內搞活的經濟政策使我國的社會經濟情況發生了很大變化。會計作為一項重要的經濟管理活動日趨得到重視，我國的會計準則問題開始被廣大會計專家和學者關注。財政部于2006年2月15日了新的會計準則和審計準則體系。該次新會計準則的是中國會計準則建設的重要跨越和重大突破，是與中國國情相適應同時又充分與國際會計準則趨同、涵蓋各類企業各項經濟業務、能夠獨立實施的會計準則體系。

在不斷修正我國會計準則及逐步與國際會計準則接軌的過程中，我國會計機構和會計人員增加了對美國會計準則的了解和跟進，但是力度仍需加大。其中有兩個方面值得注意：

首先，作為全球公認的高質量會計準則，美國公認會計原則有其獨到之處，與國際財務報告準則相比，它們經受的市場檢驗比較多，更具可操作性。雖然美國同我國的市場環境相差很大，但一些做法背后的工作思路仍然很有借鑒意義。

1.分工明確

作為美國資本市場的監管者，美國證券交易委員會（SEC）非常注重會計信息對資本市場的影響，而且SEC和財務會計準則委員會（FASB）分工相對較明確：SEC關注的是會計信息的編報和使用，所的各項規則主要集中在會計信息的披露內容和披露格式上；FASB者主要規定會計核算的其他規定。

2.根據需要實時調整會計準則的構成

SEC非常注意改進信息披露系統的效果和效率，希望通過簡化財務報告來突出報表重點項目，更加有效的向報表使用者傳遞財務信息，并降低信息披露成本。1995年8月，SEC在其內部成立了簡化披露工作組，對SEC已有的全部規則進行檢查，本著效率化、簡單化和現代化的觀念，發現并消除或修改那些已經不再具有任何意義的會計準則條款，提供財務報告的可操作性和可理解性、可用性。

3.會計準則制定和修訂過程中參與者廣泛

SEC簡化披露工作組在1995年8月開始的7個月的時間里與證券發行公司、投資者團體、投資銀行、會計公司、律師以及其他資本市場參與者進行了會談，最后與1996年3月5日了《簡化披露工作組報告》。該報告從剔除重復的和不再有用的規則，要求上市公司提供更具有可讀性和指導性的文件，降低證券發行成本和鼓勵小企業進入證券市場這三個方面提出了140條建議，其中不僅有對已有規則的修改建議，也有對未來制定新規則的建議。

4.相互監督，及時改進

自《簡化披露工作組報告》出臺后，每當一項新的披露要求被提議后，SEC都會注重權衡成本效益以及報告使用者是否真正需要該項披露。SEC曾向FASB提出進行合作對現有的會計制度的時效性、透明性和復雜性進行檢查，明確指出當前的準則制定過程過于繁瑣且緩慢，新的FASB指南大部分過于復雜。

2001年，FASB公開承認GAAP和SEC規則中，會計準則超載要求已經造成財務報告編制的混亂和低效率。針對這一問題，FASB在其企業財務報告研究項目中，成立了專門的工作組，以識別并消除會計準則中存在的冗余，提出預防未來出現類似問題的建議。

在各國意欲采納國際會計準則的呼聲日趨高漲的背景下，美國也開始積極參與國際協調，并試圖對國際財務報告準則施加盡可能大的影響。這也就意味著中國作為一個在近幾年各方面均高速發展的大國，同樣有條件、有能力積極參與國際會計準則的制訂過程，爭取在各個層面上有更多的中國代表參加準則的制訂過程，擴大與國際會計準則委員會的交流，增進國際同行對中國存在的問題及其根源的理解。此外，有必要站在正確的立場上使國際會計準則更趨合理，并力爭國際會計準則包容中國的特殊情況，或給予例外處理。高質量會計準則是各國普遍關注的重點。

對于我國而言，可以從以下幾方面提高我國會計準則的質量，避免會計準則超載問題的出現，逐步與國際會計準則趨同。

1.加強概念框架的研究，增強準則制定的概念依從性

我國目前按照概念依從性制定高質量會計準則的緊迫性日益突出，研究我國財務會計概念框架（CF）的呼聲日益高漲。由于我國的基本會計準則尚存有諸多缺陷，使得我國高質量會計準則制定所應用的基本概念難以依從，從而使準則的制定在一些關鍵問題上前后不一致。制定我國的CF應重點研究：CF的中國特色、基本概念的層次性、會計目標和計量屬性問題。

2.明確我國準則的制定模式，做到粗略分明

從長遠看，我國應該確立自己的準則制定模式，其內容做到該簡化的簡化，該細化的細化；既不必過于追求簡化，也不宜太煩瑣。就我國目前已出臺的準則來說，似乎過于簡約，企業會計制度的大量篇幅只是分錄舉例，比較注重實務操作，這樣，很難把相關的概念、確認與計量的標準和方法講清楚、講透。制定會計準則應有必要的篇幅加以詮釋，當然又不宜過細。如有必要，可以在準則后，另附編較詳細的講解材料。而對于過時的或者大部分已失效的會計準則應及時修訂或者撤消，對于以前準則中未涉足的實務應在借鑒國外先進經驗和結合本國特色的情況下適時予以補充和。

3.進一步改進我國準則制定程序，力求廣泛地聽取和告知

我國已在一定程度上建立起了準則制定的應循程序，但與FASB和IASB相比，尚存在一些可改進之處。譬如：可以在會計準則委員會下設立“聯絡協調小組”，以加強財政部會計司、中國證監會及中注協之間的交流與溝通，對準則的出臺時間、基本要求、反饋意見等進行磋商與合作；持續公開更多的已有的相關專業知識，以便社會公眾尤其是會計信息使用者更好地理解會計準則及其相應的利益關系；可以建立更加公開化、制度化的征求意見制度。我國準則的征求意見時間不穩定，這在一定程度上會影響社會公眾參與準則的討論。此外，還應擴大征求意見的對象和范圍，并對贊成和反對意見及其理由也一并公布。

[參考文獻]

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[5]鄒舢，徐鹿。會計信息披露過剩：評價與啟示商業研究[J].2005，（14）：88-89.