會計政策選擇研究論文

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本文就會計政策的內(nèi)涵、特點、會計政策選擇造成的影響、遵循的原則，以及應(yīng)考慮的因素進(jìn)行探討。

一、會計政策的內(nèi)涵

在我國，會計政策相對來說是一個新概念。關(guān)于會計政策的內(nèi)涵，可從以下三個方面來理解。

（一）《會計法》第二章第十八條規(guī)定：

“各單位采用的會計處理方法，前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更；確有必要變更的，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定變更、并將變更的原因、情況及影響在財務(wù)會計報告中說明。”

（二）《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定，“會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。”

從上可以看出，《會計法》中，采用了“會計處理方法”這一術(shù)語，而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，則采用了“會計政策”這一術(shù)語。會計政策包括了會計處理方法，它的內(nèi)涵要比會計處理方法的內(nèi)涵要大。它包括了兩個層次的涵義；一是政府必須制定可以供企業(yè)選擇的原則、方法和程序，即政府的會計政策；二是企業(yè)必須根據(jù)自己的實際情況，在政府的會計政策范圍內(nèi)，選擇適合于自身的原則、方法和程序，即企業(yè)的會計政策。

（三）宏觀會計政策與微觀會計政策的比較。

L．內(nèi)容

宏觀會計政策是企業(yè)必須遵照執(zhí)行、無權(quán)變更的。例如，會計期間、記帳本位幣、借貸記帳法等的規(guī)定，各類資產(chǎn)的劃分，財產(chǎn)物資必須按取得時的成本入帳，業(yè)務(wù)事項核算的基本規(guī)則以及會計報告的格式和揭示要求等。微觀會計政策是對同一業(yè)務(wù)事項給企業(yè)留有選擇余地的會計政策。例如，對于存貨，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進(jìn)先出法中的一種方法確定其實際成本。但是，企業(yè)一經(jīng)選定某種方法，就也不能隨意變更。

2．兩者的區(qū)別

（l）制定政策的主體不同。在我國，宏觀會計政策的制定主體是國家、微觀會計政策的制定主體是企業(yè)。

（2）作用范圍不同。宏觀會計政策的作用范圍包括所有行業(yè)和所有經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)，微觀會計政策的作用范圍僅限于一個企業(yè)或一個企業(yè)集團(tuán)。

（3）目標(biāo)的重點不同。宏觀會計政策強(qiáng)調(diào)提高所有企業(yè)的會計信息質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)不同企業(yè)之間會計信息的可比性；微觀會計政策的目標(biāo)是根據(jù)自己的情況、選擇恰當(dāng)?shù)姆从潮酒髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的原則、程序和方法。

（4）宏觀會計政策對同一業(yè)務(wù)事項提供多種可供企業(yè)選擇的會計政策，微觀企業(yè)會計政策在一定時期內(nèi)對某一業(yè)務(wù)事項只能選擇一種程序和方法。

3．兩者的聯(lián)系

（1）終極目標(biāo)的一致性。即兩者的政策目標(biāo)都是為了提高會計信息質(zhì)量，提高會計信息的決策有用性；

（2）政策所規(guī)范的都是有關(guān)會計核算和會計報告編制的原則、程序和方法；

（3）宏觀會計政策為微觀會計政策提供了可供選擇的領(lǐng)域和范圍，微觀會計政策是宏觀會計政策的具體化。

二、會計政策的特點

（一）會計政策包括不同層次，具有層次性，涉及會計原則和會計處理方法。

具體原則，是指企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則。具體會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。

（二）會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇。

由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有多種會計處理方法，即存在可供選擇的會計政策。企業(yè)發(fā)生某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。

（三）會計政策是指特定的會計原則和會計處理方法。

會計政策中所講的原則是指特定會計原則，是針對某一類會計業(yè)務(wù)的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。象客觀性、及時性、可比性、一貫性等，就不屬于特定會計原則，而是一般會計原則，不屬于會計政策。

三、企業(yè)會計政策選擇的客觀影響

企業(yè)會計政策選擇是影響企業(yè)會計信息的重要因素。不同的企業(yè)會計政策選擇造成的影響主要有：

（－）企業(yè)會計政策選擇會影響社會經(jīng)濟(jì)資源的配置和社會財富的分配。

例如，存貨計價方法可以有不同的選擇，如果在物價持續(xù)不斷上漲的情況下，用先進(jìn)先出法將導(dǎo)致銷貨成本低估，利潤虛增，所得稅多繳，使公司每股收益額上升，誘使市場參與者購買該公司的股票；反之，用后進(jìn)先出法，后果相反。兩種方法使市場參與者、國家、公司管理者所得的社會財富份額不同，而且影響市場參與者的資本在不同公司、不同部門之間的分配。

（二）企業(yè)會計政策選擇不當(dāng)，容易使會計信息失真，擾亂國民經(jīng)濟(jì)秩序。

如果企業(yè)編制會計報表所選用的企業(yè)會計政策不當(dāng)，將使會計信息失真，會計信息的使用者迷失方向，造成國家和投資者的決策失誤。

（三）企業(yè)會計政策選擇結(jié)果會影響與企業(yè)相關(guān)各方的利益。

具體來說，會計人員在進(jìn)行會計的確認(rèn)、計量和記錄過程中，由于對同一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不同的會計政策，最終所披露的會計信息將會因處理方法選擇的不同而存在著差異，從而使得對不同會計方法的選擇，直接影響到利益分配和協(xié)調(diào)的公平性。為了保證會計人員在履行利益協(xié)調(diào)行為時的公正和公平，就有必要對會計核算過程中如何選擇會計政策作出限定和約束，這種限定和約束，就是企業(yè)會計政策選擇規(guī)范的問題。

（四）會計政策的披露，提高了報表信息的可比性和可理解性。

例如，對發(fā)出存貨的計價，每一種方法計價的結(jié)果對資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表中諸多數(shù)據(jù)的影響都是不同的，這就使得財務(wù)報表所提供的信息因選擇不同的會計政策而出現(xiàn)差異，從而造成會計信息的不可比，給報表使用者閱讀和分析財務(wù)報表帶來困難。為使財務(wù)報表能夠更真實、更科學(xué)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果及其財務(wù)狀況的變動情況，為使報表使用者能夠更清楚、更方便地比較和分析企業(yè)的財務(wù)報表，要求企業(yè)在報出財務(wù)報表的同時提供為編制報表所遵循的會計政策是十分必要的。

（五）會計政策對特殊行業(yè)的影響。

有的行業(yè)的會計核算和報表編制，使用了特殊的會計原則和程序，特殊會計原則或程序?qū)υ撔袠I(yè)來說可能是共同的，但于其他多數(shù)行業(yè)所正常遵循的會計原則或程序卻有所不同。例如，證券經(jīng)銷商及投資公司通常按市價計量其有價證券，這是公允的。而大多數(shù)行業(yè)的企業(yè)是按成本或成本與市價孰低法來列報其有價證券的。所有這些特殊的會計政策對企業(yè)的財務(wù)信息均有不同程度的影響，為使會計信息在全社會范圍內(nèi)具有可比性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)揭示這些特殊的會計政策。

（六）非常或創(chuàng)新會計政策的揭示。

有些企業(yè)由于自己非常特殊的經(jīng)營業(yè)務(wù)和生產(chǎn)特點，在運(yùn)用會計政策時，可能會創(chuàng)造出新的會計方法，如果這些方法有科學(xué)而合理的理論依據(jù)，有很強(qiáng)的實用價值，應(yīng)得到公允和支持。如某制造企業(yè)生產(chǎn)過程十分復(fù)雜，該企業(yè)為簡化成本核算工作，財務(wù)人員創(chuàng)出一種新的成本計算方法，即瞬間生產(chǎn)過程法。假設(shè)生產(chǎn)工序上不存在在產(chǎn)品問題，存貨要么為材料，要么為產(chǎn)成品。這種核算方法，人工及一般加工費(fèi)用均由產(chǎn)成品承擔(dān)。如果企業(yè)采用這種成本計算方法，對企業(yè)完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，材料存貨等會計數(shù)據(jù)將產(chǎn)生影響。這些特殊的創(chuàng)新政策應(yīng)在會計報表附注中披露，否則信息使用者將難以理解甚至曲解報表中的有關(guān)信息。

（七）揭示個別企業(yè)的特殊會計政策。

在極少數(shù)情況下，企業(yè)可能采用了與會計準(zhǔn)則相違背或者雖無違背，但會計準(zhǔn)則中并無規(guī)定的會計政策。如果出現(xiàn)這種特殊情況，充分揭示這一政策不僅對信息使用者具有重要意義，而且能夠清楚地解釋企業(yè)未遵循會計準(zhǔn)則的原因及其對財務(wù)數(shù)據(jù)的影響，避免歪曲企業(yè)形象。

四、企業(yè)會計政策選擇應(yīng)遵循的原則

一般情況下企業(yè)會計政策選擇應(yīng)遵循以下原則。

1．合法性。會計人員選擇的有關(guān)會計方法或程序必須是國家有關(guān)會計法規(guī)所允許的，即企業(yè)會計政策選擇不能違反國家會計法規(guī)或其他有關(guān)法規(guī)。比如加速折舊法，我國只適用于生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械、化工、電子、飛機(jī)等制造業(yè)的設(shè)備，末延伸到所有設(shè)備。

2．一致性。企業(yè)會計政策前后期應(yīng)該一致，不得隨意變更。也就是說，企業(yè)會計政策一經(jīng)選定，應(yīng)當(dāng)在若干會計期間一貫使用，以確保會計信息的可比性，為信息使用者提供可靠的會計信息。

3．適應(yīng)性。會計人員所選擇的企業(yè)會計政策應(yīng)該能被信息使用者接受，同時要能與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動相適應(yīng)，不能脫離企業(yè)實際情況進(jìn)行企業(yè)會計政策的選擇。比如折舊方法的選擇，對技術(shù)更新較快的固定資產(chǎn)若采用直線折舊法，就不能客觀地反映該資產(chǎn)的無形損耗內(nèi)容，因而對這種固定資產(chǎn)采用加速折舊法更適宜。

4．時效性。會計信息應(yīng)能對實際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實、客觀地表達(dá)和反映。企業(yè)會計政策的使用不能有效反映經(jīng)濟(jì)活動時，會計人員應(yīng)立即作出更正。此外，企業(yè)會計政策的選擇要兼顧及時協(xié)調(diào)企業(yè)與其他各方（如投資者、債權(quán)人和社會公眾、政府等）的關(guān)系，保證企業(yè)穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，從而實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

5．先進(jìn)性。隨著技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)水平的提高，提高會計信息的方法越來越多。會計人員選擇企業(yè)會計政策時，必須是會計發(fā)展過程中最為先進(jìn)的技術(shù)，以最有效地對會計主體的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算和監(jiān)督，從而最有效地提供各類信息。

6．成本與效益原則。為了使企業(yè)會計政策的選擇結(jié)果能滿足會計信息使用者的多方需要，應(yīng)當(dāng)注意選擇企業(yè)會計政策的潛在效益與成本。效益是指企業(yè)會計政策的選擇結(jié)果能給信息使用者帶來整體效益，成本是指企業(yè)會計政策選擇的代價。盡管某些企業(yè)會計政策是十分適用的，如果其成本較高，管理上也并不需要十分精確的會計資料，就只能舍繁就簡。企業(yè)會計政策選擇的結(jié)果所產(chǎn)生的效益，應(yīng)當(dāng)超過制定和使用乃至變更方法的成本。由于會計受環(huán)境成本的影響，在選擇某種企業(yè)會計政策時很難預(yù)測產(chǎn)生的效益，因此，會計人員在采用一項企業(yè)會計政策之前，必須考慮所選用的企業(yè)會計政策不能使少數(shù)人受益，而其他人承擔(dān)成本。

7．謹(jǐn)慎性。每種備選的會計政策都有其合理之處，并有助于會計信息的真實性。在各種備選方案中，企業(yè)應(yīng)本著謹(jǐn)慎的原則審慎對待，盡量避免選用高估收益和資產(chǎn)、低估成本費(fèi)用和負(fù)債的方法，盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序進(jìn)行會計處理，要求合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。

8．中立性。中立性是指在選擇企業(yè)會計政策時，不應(yīng)含有個人偏見，而應(yīng)以決策有用性為目的。不能為了想要達(dá)到其他目的，故意選用不妥當(dāng)?shù)钠髽I(yè)會計政策，以歪曲會計信息。

9．重要性。在會計政策的選擇上，對于那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動或會計信息的使用者相對重要的會計事項，應(yīng)分別核算、分項反映，力求準(zhǔn)確，并在會計報告中重點說明；而對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，則可適當(dāng)簡化會計核算手續(xù)，采用簡便的會計方法進(jìn)行處理，可通過附注方式反映。如存貨成本計價政策的選擇，對于容易識別、存貨品種不多、單位成本較高的存貨采用個別計價法，而對于數(shù)量多、價值較低的存貨則可以采用全月一次加權(quán)平均法。

10．統(tǒng)一性。會計政策應(yīng)相互協(xié)調(diào)一致，構(gòu)成統(tǒng)一有序的會計整體。有些經(jīng)濟(jì)事項之間存在著內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，如產(chǎn)權(quán)投資會計政策就必須與合并政策相一致；有些會計政策在企業(yè)集團(tuán)中應(yīng)協(xié)商解決，保持內(nèi)在聯(lián)系的統(tǒng)一性。

五、企業(yè)選擇會計政策應(yīng)考慮的因素

企業(yè)選擇或變更會計政策通常從以下幾個方面考慮：

（一）管理當(dāng)局的經(jīng)營策略和目標(biāo)因素。

企業(yè)的經(jīng)營策略和目標(biāo)經(jīng)常體現(xiàn)在會計政策的選擇或變更。例如，企業(yè)為擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，吸引投資人追加投資，招攬債權(quán)人的信貸，管理當(dāng)局往往會通過選擇或變更會計政策，列報企業(yè)的收益信息、盈利和償債能力。因此，就要求企業(yè)管理當(dāng)局明確其所處的環(huán)境發(fā)展階段，本企業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競爭中的地位，以及本企業(yè)的優(yōu)勢和問題等等，從而恰當(dāng)選擇會計政策，公允揭示財務(wù)信息。

（二）資本結(jié)構(gòu)比例因素。

資本結(jié)構(gòu)比例也影響著企業(yè)選擇或變更會計政策。例如，資產(chǎn)負(fù)債比率較高的企業(yè)很有可能受到債務(wù)合同的約束。債權(quán)人為保障自己的利益，可能會要求企業(yè)在留存收益低于某一水平時，不得向股東支付股利。于是企業(yè)就有可能選擇或變更能增加凈收益的會計政策。如資產(chǎn)負(fù)債率很高的企業(yè)傾向于選用完全成本法計算產(chǎn)品的成本和自制設(shè)備的成本；對于需要遞延或攤銷的成本、費(fèi)用，一般采用較長的攤銷期限，對于發(fā)出存貨的計價多采用先進(jìn)先出法處理。

（三）均衡各期收益因素。

各期收益的穩(wěn)步增長不僅是企業(yè)、投資者、信貸人、政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)員工等所希望的，更是企業(yè)管理當(dāng)局所渴望的。企業(yè)管理當(dāng)局的最佳選擇通常就是通過會計政策的選擇來左右會計信息的生成，以維持企業(yè)穩(wěn)中有升的財務(wù)形象。當(dāng)業(yè)績很好時，企業(yè)可能多提準(zhǔn)備；當(dāng)業(yè)績不好時，則利用這些準(zhǔn)備來平衡收益。

（四）管理當(dāng)局的自身利益因素。

企業(yè)管理當(dāng)局為了平衡各方利益，并從中獲取自己的收益，就有進(jìn)行會計政策選擇的動機(jī)。會計政策的選擇和變更實際上是一個博弈的過程，信息提供者和使用者都應(yīng)當(dāng)積極參與，以便形成一個良好的制約機(jī)制，使選定的會計政策最優(yōu)化。

（五）市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動態(tài)性因素。

任何一個會計準(zhǔn)則和會計制度都不可能盡善盡美，只是對會計工作提出了基本規(guī)范。市場經(jīng)濟(jì)是動態(tài)的，發(fā)展的，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)交易或事項的多樣性或不確定性，客觀上要求企業(yè)以發(fā)展的、動態(tài)的觀點選擇有利于自身利益的會計政策，靈活地進(jìn)行會計處理。從效率角度出發(fā)，可供選擇的會計政策影響企業(yè)的靈活性；從機(jī)會主義角度出發(fā)，企業(yè)選擇會計政策的能力受其自身利益的影響。在這種情況下，為了保證企業(yè)財務(wù)質(zhì)量，在企業(yè)選擇會計政策過程中，會計人員必須恪守職業(yè)道德，以法規(guī)制度為限度，公允地揭示財務(wù)信息。

總之，一般說在會計政策選擇的過程中，多種因素的作用程度、方向及其影響是錯綜復(fù)雜的。實證研究成果表明，經(jīng)營策略和目標(biāo)因素可能導(dǎo)致少報盈利的動機(jī)，資本結(jié)構(gòu)的因素可能導(dǎo)致增加當(dāng)期收益的程序，均衡各期收益的管理報酬方案往往導(dǎo)致多報收益的動機(jī)；另外還有動態(tài)發(fā)展的因素，如大規(guī)模企業(yè)和資本密集型公司，行業(yè)集中程度和通貨膨脹等因素均可能導(dǎo)致可減少當(dāng)期收益的程序等等。