環境會計信息披露

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一、福建省上市公司環境會計信息披露情況

1、環境會計信息披露總體比例不高。從披露企業的個數占樣本的比例來看，最高的一個單項內容不超過20%，其中同時報告7個環境信息指標的企業數占樣本總數比例的10%以下，11個項目中有兩項指標的披露企業個數幾乎為0，說明將環境問題納入會計計量和披露的企業為數極少。雖然披露的比例基本是呈逐年上升的趨勢，但絕大多數披露都是定性描述，有用的環境信息量小。據了解，2006年全國的上市公司年報中，也僅有50％的公司進行了涉及到環境信息內容的披露。

2、披露內容不獨立不完整，未能體現環境會計信息的重要性、明細性。沒有企業能夠在一個獨立的環境項目中對環境信息作出反映，尤其是一些被列為重污染行業的企業，并未按有關規定將企業環境保護方針、污染物排放總量、企業環境污染治理等數十項內容公布出來。大部分企業將政府管理機關作為環境會計信息的主要使用者，忽視了其他信息使用者的信息需求，在報告內容上偏重于國家環境法規指標，導致提供的信息不完整。

3、缺乏以會計計量為指導的環境信息披露。上市企業披露的內容以定性為主，需要會計計量的如環境資產、環境負債、環境支出、環境收入等項目的核算沒有單獨立項，使其淹沒在同類項目中，并且對環境負債低估。

4、披露內容帶有隨機性，缺乏連續性。從企業目前披露的內容來看，除了由于行業特點而必然存在的排污費、綠化費、稅收減免等內容外，其他如環境訴訟、獎罰、環保投資的發生等帶有不確定性與不連續性的內容，企業在披露時帶有相應的隨機性，從而使得環境信息缺少一定的連續性。這一特點也是造成某些行業的環境信息披露比例下降的主要原因。

5、缺乏固定、規范的信息披露形式，可比性較差。在披露的方式上，我省上市公司主要采取董事會報告和報表附注的形式，對于企業當期發生的重大的環境事項，則在重要事項中加以說明，沒有企業采用其他的方式如獨立報表的形式進行披露。

綜上情況分析，福建省上市公司主觀上缺乏披露環境信息的動力，客觀上缺乏具有可操作的環境會計信息披露模式。筆者認為主觀因素源于機制方面的缺失，客觀因素是缺乏科學的環境會計體系，如環境會計準則或制度的建設等。

二、環境會計信息披露的環境經濟機制分析

1、環境資源所有權缺位。盡管我國已制定并頒布了不少環境法律法規，比如《憲法》中關于環境保護的規定、《環境保護法》、環境保護單行法、環境標準、部門法中的環境保護規范和地方環境法規等，這些法規規定了環境保護的基本原則、違反環境法規的法律責任，但規定的比較原則，缺乏具體操作細則，而且未形成政府以環境資源所有權人的身份對使用環境資源嚴格收費管理、監督和對執法者的監督，即環境資源所有權缺位。與企業購入其他企業的資產要向這些資產所有權人支付購買價款或租入資產要付使用費（租金）相比，企業可能不需為使用環境資源和污染環境支付費用，環境污染者不容易受到處罰，企業也無須對此進行計量入賬。

2、缺乏強制性的、行之有效的環境經濟政策。環境經濟政策是按照市場經濟規律的要求，運用價格、稅收、財政、信貸、收費、保險等經濟手段，調節或影響市場主體的行為，以實現經濟建設與環境保護協調發展的政策手段。它包括：控制污染的經濟政策，如排污收費；用于環境基礎設施的政策，如污水和垃圾處理收費；保護生態環境的政策，如生態補償和區域公平。從政策類型角度看又包括：市場創建手段，如排污交易；環境稅費政策，如環境稅、排污收費、使用者付費；金融和資本市場手段，如綠色信貸、綠色保險；財政激勵手段，如對環保技術開發和使用給予財政補貼；當然還有以生態補償為目的的財政轉移支付手段等等。從福建省上市公司披露環境信息的整體問題來看，正是因為缺乏這種“內在約束”的力量，使得企業不主動進行環保技術創新，而政府也因依靠傳統行政手段的“外部約束”而無法進一步降低環境治理成本與行政監控成本。

令人喜憂參半的是2007年始，國家環?？偩诌B同有關部門陸續出臺了一系列環境經濟的新政策，“綠色信貸”、“綠色保險”、“綠色證券”、“綠色貿易”作為構建環境經濟體系的四項政策，也已浮出水面。但是，環境經濟政策能否有效實行，我們認為還要關注來自兩個方面的障礙，一是地方保護、環境經濟政策與分割管理體制下的利益格局的沖突。二是法律空白，我國環境經濟政策的法律保障體系還很不完善，存在不少空白。例如：對于剛剛出臺的“綠色保險”政策，如果不能明確“環境污染責任險”的法律地位，企業就可能不去投保，“保險制”就無從談起。

3、缺乏進行環境會計信息披露的激勵機制及給企業足夠的壓力。從《福建省上市公司信息披露狀況統計表》可知，報告關于資源費、資源補貼費等的企業數在最高年份也未超過10%；環保撥款、補貼與稅收減免企業的比例最高年份也僅為12.5%，說明政府政策上較少有向有益于環保的行為傾斜與優惠政策，缺乏鼓勵企業進行環境會計核算的激勵機制，沒有一個公司有因參與市場環境資源競爭而支出的計量記錄，可知目前尚未建立保護環境的市場競爭機制，企業也就不會發生環境收入和相應支出。政府還沒有把環境問題完全轉變為企業的問題，并沒有要求每個企業在其財務報表中充分披露與其相關的環境問題。雖然從財政部2006年新頒布的《企業會計準則》中可以看出，棄置費的出現體現了環境會計的思想，但并沒有形成關于環境會計的系統內容。可以看出，政府在這把環境問題外部性轉化為企業問題內部性的這一過程中還做得不夠，并沒有給企業足夠的壓力。

三、環境會計信息披露模式的思考

從“福建省上市公司信息披露狀況統計表”可知，沒有企業計量環境資產、環境負債等內容，大多數企業未將環境污染、環境維護、環境效益等納入企業的會計核算體系進行計量。由此說明政府制定環境會計信息披露的相關規定工作力度不夠。眾所周知，我國的會計工作是在政府的管理下進行的，不僅有關的各種會計的法律法規是由政府頒布的，而且會計準則，會計實務指南也是由政府相關部門制定的。這就必然會削弱會計執業界的自律性和主動性。截至目前，在我國的會計實務中，沒有系統的環境會計和信息披露的制度和規范，而且，我國的法律，政府的規章以及會計職業團體還沒有明確提出有關環境會計信息披露的規范和要求。雖然中國證監會的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第一號———招股說明書》中有兩處涉及環保問題，但對于上市公司的年報卻沒有關于環境問題的具體披露要求。環境法律法規中涉及環境因素的會計法規幾乎是一片空白。由于缺乏統一規范環境會計核算的對象及披露形式，缺乏準則規范環境問題的計量，致使環境會計核算與信息披露缺乏可操作性的方法，也無相關標準衡量其信息質量，大多數企業就無法披露環境會計信息。從“福建省上市公司信息披露狀況統計表”中分析可知，與環境有關的問題一般是在發生明確的財務影響時才將其列入一般的財務會計問題。如按照規定交納的排污費，作為管理費用處理;對于因違反環境法規而交納的罰款和責令停業的損失、環境污染對于他人造成損害的賠償等以外的損失，作為營業外支出處理;對于一些企業設置的環境機構和工作人員的經費支出，作為管理費用處理;對于利用廢氣、廢水和廢渣生產的三廢產品適當減免的有關稅收，作為抵減相應的稅款處理;對于降低污染和改進環境所進行的新型的設備投資、污染治理投資都是作為一般的支出處理。而對于上市公司或有負債的列報卻很少考慮其可能的環境治理與賠付。由此可以進一步地說明我國企業的環境會計信息披露還處于初級階段，披露模式尚未成型。

對于環境會計信息披露的模式，筆者曾經在相關論文中總結理論界提到過的三種：

模式一：保留原有的會計報表,與環境有關的問題在發生明確的財務影響時才將其列入一般的財務會計帳戶里。同時在報表附注或其他報告中如董事會報告等,揭示企業環境方面的信息,包括文字的或數字的。

模式二：在現有的財務報表內增加新的會計項目對環境有關的指標進行單獨揭示。

模式三：編制獨立的環境報表：如環境資產負債表、環境損益表等。

目前實務中建立獨立企業環境會計體系尚不可行，主要原因是：

1、企業會計準則應保持相對穩定。財政部于2006年2月15日，正式頒布了企業新《會計準則》和《審計準則》，2007年1月1日起在全國正式施行。本次會計改革范圍之廣，程度之深是史無前例的，近期不可能也不應該大調整。所以，若按許多學者的看法，設立獨立的環境會計科目，單獨列報，那么剛實施不久的新會計準則又將變化，必然影響企業會計準則的穩定性，不利于實務操作。

2、企業經營成果應反映整體性。企業是一個會計主體，其本身存在或可能發生的環境問題與生產經營活動緊密聯系。一般地，企業生產經營活動如果存在預期的環境損害，社會、政府、公眾就會要求企業預防和治理其發生的現實環境損害或潛在環境損害。如果建立獨立的環境會計體系，實際上是把相互依存的企業財務事項分割開進行會計處理，從整體性觀念出發，這種方法是不合適的。

3、現行企業會計計量模式仍適用于環境問題的會計計量。目前理論界探討關于環境會計計量的方法主要有：直接市場法、替代市場法、假想市場法和調查評價法。這些方法適用于企業外部社會環保部門和資產評估機構評估企業外部環境資源價值時使用。而將上述方法直接用于進行環境會計計量，可靠性較差，至少在目前尚未建立包括環境問題的會計準則的情況下。環境會計計量是一種企業的資產計價與收益決定行為，納入環境問題的會計計量完全可以以貨幣計量為主，實物計量為輔，而且仍然可以按照現行企業采用歷史成本計量，也可以采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量。如排污費、綠化費、參與市場環境資源競爭的支出等9項指標，就可以用現行企業會計計量所使用的歷史成本/名義貨幣計量模式進行計量，并不需要另行創建新的計量模式。同樣，環境資產、環境負債、環境支出和收入完全可以采用企業現行的會計計量模式按實際發生額進行計量，即企業對環境問題的計量應該而且可以與現行企業會計計量一致，只需在資產負債表和利潤表中增加相應的環境會計項目就可。

目前應將環境會計納入傳統會計核算體系及報告系統中，盡量反映重大項目和持續影響項目，通過傳統會計報告能夠部分報告環境信息的可能性來對環境會計主體使用環境資源的狀況進行披露，這種披露模式在現有環境會計理論與實務操作規范體系都尚未成熟的情況下，不失為一種最現實可行的模式。

參考文獻：

［1］魏素艷等：《環境會計相關理論與實務》，機械工業出版社2006年1月。

［2］高春玲：《企業環境會計及環境會計信息披露的研究》，《西安理工大學碩士學位論文》2007年3月。

［3］張勁松：《環境會計報告研究》，《東北林業大學博士學位論文》2007年6月。

［4］武衛政：《環保核查嚴把上市準入關》，《人民日報》2008年2月26日第9版。