國外會計文化發展策略研究論文

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編者按：本文分析國外會計文化的發展和策略。會計文化研究中,有著強調人的作用。一個社會中利己主義傾向對會計文化的影響，強調了會計教育的重要性。

【摘要】現代意義上的國外會計文化研究始于20世紀80年代,目前已經形成了三大研究理論框架:以荷蘭學者Hofstede為代表的社會文化研究框架;以蘇格蘭格拉斯哥大學教授Gray為代表的會計亞文化理論框架;以美國學者哈里.H.E.費克納和艾倫.基爾戈為代表的修正后的會計亞文化理論框架。總結與研究國外會計文化研究現狀是為了對中國會計文化研究提供研究的坐標和思路。

【關鍵詞】會計;文化;會計文化

企業文化研究的深入①,引導和推動了會計文化的研究,而會計本身也是文化的產物,其各部分都體現著人類創造的文化。西方國家在20世紀80年代中期就會計與文化問題召開過幾次重要的國際性研究會,如1985年6月在阿姆斯特丹召開的會計與文化專題研究會再次掀起了全球范圍內會計文化的大討論,之后經過1986年8月在紐約召開的美國會計學會年會關于會計與文化的專題研討及1987年12月在布魯塞爾召開的會計與文化專題研究會,特別是1990年6月11日-13日在烏默奧市召開的第三次國際文化經濟大會上,學者們圍繞文化會計與文化等主題進行了熱烈的討論,這更把世界上對包括會計文化在內的文化經濟研究推上了一個新臺階。所有這些都全面推動了新形勢下會計文化的世界性研究。

就總體而言,國外在會計文化研究中目前形成了三大研究理論框架:以荷蘭學者霍夫斯泰德(Hofstede)為代表的社會文化研究框架(個人主義與集體主義、權力距離大小、對不確定性的回避程度、陽剛與陰柔);以蘇格蘭格拉斯哥大學教授格雷(Gray)為代表的會計亞文化理論框架(職業化與法律管制、統一性與靈活性、穩健主義與樂觀主義、保密性與透明性);以美國學者哈里.H.E.費克納和艾倫.基爾戈為代表的修正后的會計亞文化理論框架(把文化因素和經濟因素加以綜合考慮)。具體為:

西方國家在對會計理論的研究中,探討了文化對會計的決定作用,即文化決定論的觀點,認為會計理論和會計方法的選擇、會計模式的形成以及會計實務的發展方向等在很大程度上是由會計所處的文化環境決定的,文化是一國會計制度形成中的重要因素。其中比較著名的是以荷蘭學者霍夫斯特德(Hofstede)的價值傾向文化取向理論為基礎進行的研究②,他根據一項對52個國家和地區的IBM員工的問卷調查,用統計方法歸納出4個用以區別民族文化特征的社會價值層面(AViewofsocialValue)。

1.利己主義相對于集體主義(IndividualismsersusCollectivism),這是指社會成員之間保持結合的程度,即人們在社會中個人與群體的關系度。來源于/

2.大跨度的權力結構相對于小跨度的權力結構(Wide-rangedpowerstructureversusnarrow-rangedpowerastructure),這是指社會成員所接受的機構或組織中權力分配的程度。

3.強避免不確定性取向相對于弱避免取向(ThestrongdesireofuncertaintyavoidanceversusTheweakdesireofuncertaintyavoidance),這是指社會的成員對不確定性和模糊性能夠容忍的程度。

4.陽剛相對于陰柔(MasculinityversusFeminirity),這是指人們對待事物的態度,是從社會中兩性的作用劃分人們在社會中的男性特點或女性特點的差異度。

1988年,霍夫斯泰德和鮑德(Bond)通過研究中國的儒家文化,提出了第五維度,即短期與長期的目標(Short-termversusLong-termOrientation)。注重實現短期目標的社會,為實現自己的社會責任甚至不計成本,投資注重短期回報;相反,在注重實現長期目標的社會中,更多地關注通過不斷努力而實現的長期目標。

葛雷(Gray,1988)則在Hofstede的基礎之上,進一步分析了不同的文化價值觀如何影響到與財務實務工作相關的財務亞文化價值觀,并將兩者有機結合起來,力求提出一套能反映對財務實務工作具有不同財務行為方式特點的財務亞文化價值觀模式,提出了一個四維的會計亞文化觀(AccountingSub-Culture),這四維是:職業化/法律管制(Profession-alismVersusStatutoryControl),表示在財務管理工作中是依據財務職業判斷還是依據法律規定和約束;統一性/靈活性(UniformityVersusFlexibility),表示在財務規范的制定和遵守中是強調和偏向靈活還是一致;穩健主義/樂觀主義(Conservatism/Optimism),表示在財務的處理和計量中是采用大膽創新的方法還是傳統謹慎的方法;保密/透明(SecrecyVersusTransparency),表示在財務信息的披露中是傾向于對外公開還是對外保密。

霍夫斯特德(Hofstede)和葛雷(Gray)的研究認為,文化維度和會計價值觀的關系如表1所示:

注:表中,“+”表示因素之間有正向關系;“-”表示逆向關系;“?”表示關系的性質尚待確定。葛雷假設個人主義和不確定性規避對會計的影響最大;其次是權力距離;最后是陽剛之氣。

美國學者哈里.H.E.費克納(Harry.H.E.Fechner)和艾倫·基爾戈(Alankilgore)認為,雖然現有的研究表明社會因素、會計亞文化及會計慣例間存在著聯系,但這些研究還不能很好解釋Hofstede和Gray所確定的英美國家、歐洲大陸國家及其他類型國家群體內及群體間所存在的會計差異。他們認為,一種切實可行的聯系就是經濟因素影響計量及其應用的會計慣例以及會計亞文化價值。因此,經濟因素的變化,對會計亞文化價值及其映射的會計慣例間的聯系產生適度的影響。由于把文化因素和經濟因素加以綜合考慮,形成了修正后的會計亞文化理論框架。

阿潘(Arpan)和雷德伯格(Radebaugh)認為對會計實務有決定性影響作用的文化因素有四個:1)人們的保守主義傾向;2)人們對保密的態度;3)人們對商業活動的態度;4)人們對會計職業界的態度。

斯克勒德(Schreuder,H)以歐洲和美國為例研究了文化對會計的影響。歐洲的會計文化無論在技術層面還是內容層面,國家導向的元素很重,各國別之間的會計文化存在較大的差異,但歐洲會計文化的實證研究較少,而美國從20世紀60年代末開始進行了大量的“實證改革”。

佩雷勒(perera)和馬修斯(Mathews)根據霍夫斯特德和葛雷的研究提出了如下的假設與推論:

1.一個社會中利己主義傾向較大,不確定避免傾向較弱,那么其會計文化中表現的職業化傾向就較大(或統一性較小),保密傾向小,保守傾向也就小。

2.一個社會中利己主義傾向較小,不確定避免傾向較強,那么其會計文化表現出的職業化傾向就較小(或統一性較大),保密傾向大,保守傾向也就大。

雅吉(Jaggi)和洛(Low)研究了文化、法律體系和會計披露之間關系的財務披露模式。按照他們的假設,文化價值對披露的影響力度是由一個國家的法律體系促成的。盡管成文法國家文化價值對財務披露的影響比市場力量對其影響更重要,但在普通法國家市場力量對財務披露的影響力更強。

舒爾茨(Schultz)和洛佩斯(Lopez)通過實驗研究了法國、德國、美國三個不同國家的會計人員在面對相當的經濟事實和相似的報告準則時對財務報告評價的一致性。結果表明,不同國家的會計人員作出決定的依據是他們自己國家的法律體制、財務資源和國家文化。

巴瑞C.麥肯蘭(BarryCMelancon)認為會計文化應建立在會計職業的傳統價值之上。比如要從表層甚至深刻的內涵上嚴格致力于誠信,熱衷于糾錯,遵守法律規章。

另外,越來越多的研究者開始更廣泛地研究會計文化問題,其中,文化相關性以及對會計實務的影響是這個領域研究的主要話題之一(Chanchani和MacGregor1999)。例如,一些研究者考察了會計與發展中國家需求之間的關系(Perera1989)、會計與宗教的關系(Hamid等,1993)、會計與控制系統的關系(Harrison1993)、會計與協調化之間的關系(Goeltz1991)。Choi和Mueller(1992)提出了會計的服務性功能,他們認為不同國家的會計環境不同,因此,會計系統也存在著差異,而一個重要的解釋因素是文化。

在會計文化研究中,強調人的作用。例如,K.V.Peasnell等(2000),AprilKlein(2002)研究表明獨立董事在抑制上市公司盈余管理時起著積極作用,Charles等(2000)發現董事在董事會中所占比重與財務披露的廣泛性存在正向聯系。Weisbach(1988)發現獨立董事占董事會比例大于60%的公司,獨立董事在監管經營者業績和大股東關聯交易上不遺余力。Huimin&Mak(2002)則選擇了NYSE、AMEX和NASDQ上市的高研發投入的公司作為研究對象,發現經理持股與企業價值的關系呈W形,強調了行業特征對兩者關系的影響。

其他,如關于預算松弛問題國外的學者已經進行了很長時間的研究,在研究的內容和方法上不斷有所嘗試和突破,并且也得到了很多有益的研究成果,Kaplan和Norton(2002)教授再次發表了關于平衡計分卡的論點。

還有,學者們在對會計文化個體為單位的研究中也取得了一定的成果。如丁吉晶(2007)認為“德國是一個審慎的民族,人們對于不明朗因素反應較強,不愿冒風險。用Hofstede對文化模式的劃分范式,德國有著較強的集體主義傾向,權距及規避不確定性的程度都較大并且偏向于陰柔。文化反映在會計信息披露上,體現了偏向保密原則;而在會計核算方面,則體現為保守、穩健的原則”。姜玉英(2007)認為:“日本是一個善于吸收外來文化、善于創新的國家。……已經形成了以商法為中心,證券交易法和法人稅法為輔的‘三法體制’的會計制度。商法采用德國模式、證券交易法采用美國模式,使其會計目標具備了既保護債權人利益又保護投資人利益的雙重特性,形成了基于法律規范的、由商法會計、證券交易會計和稅法會計構成的會計制度體系。具體包括會計原則方面的會計制度、商法方面的會計制度、證券交易法方面的會計制度、稅法方面的會計制度和會計職業方面的會計制度五個方面”。楊華(2006)認為:“英國會計的一個最主要的特征是強調真實和公允,這一要求在1948年的《公司法》中最終確定之后一直沿用至今”。劉駿(2006)認為:“英國會計規則制定方法的規則導向與其社會文化的普遍規則主義密切相關。”“美國會計規則制定過程中的政治程序源自美國的政治文化。”“美國社會文化中的實用主義導致了會計規則制定理論依據的庸俗化”,美國會計管理注重風險管理,國際交流,國際審計網絡建立,強調會計教育的重要性,注重會計教育的未來等。法國會計中政府的作用很大,“其獨特的政治、經濟及文化等環境因素的影響下,法國會計一直受到國家的全面干預。政府是會計信息的主要使用者,并牢牢控制著會計準則的制定權。為此,法國會計理論及技術方法等在很大程度上受國家的控制”。法國會計也表現為重商主義;財務會計與稅務會計的統一;善于對別國會計發表意見;善于進行自身完善,如1999年又修訂了會計總方案。

國外學者對會計文化的研究視角大都是文化環境對會計的影響,其研究方法主要是實證分析方法,其研究的重點是社會文化的不同與會計差異之間的關系。但國外學者的研究中規范性研究明顯不足,這妨礙了對會計文化的整合與升華。

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