會計反映企業凈資產論文

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編者按：本文主要從實例及引出的新問題；損失的涵義；損失的分類及確認；損失的計量新問題進行論述。其中，主要包括：企業資產的損失既包括直接損失，又包括間接損失、對損失的不同理解因而也就產生了不同的觀點、兩定義雖然表述不同，其含義大致是相同的、損失是由外部和偶發性的事項所引起的、損失和費用同樣均會減少凈資產，但兩者是有區別的、損失的分類標準并不是唯一的、確認損失的標準和確認期間費用的標準相似、目前會計上確認的損失為直接損失，對于間接損失是不予確認的、資產可變現價值和賬面凈值的差異、未來的預期盈利等。具體請詳見。

企業資產的損失既包括直接損失，又包括間接損失，間接損失通常有兩種情況摘要：一是損失前資產可變現價值和賬面凈值差額；二是預期的盈利。因間接損失確實影響到了企業的凈資產，故而有必要對間接損失的確認、計量新問題進行會計反映。

一、實例及引出的新問題

已提完折舊尚未報廢（還可使用）的固定資產遭受意外損害（比如火災、水災、地震等），從會計角度看是件很平常的事情，對盈利不會產生影響；但從其他有關方面的角度看則是完全不同的。其中會計人員認為：既然該項資產已提完折舊，該項資產的資本性支出已攤入有關成本費用，賬面凈值僅是殘值，對當期和以后各期盈利沒有影響，因此基本上是沒有損失的。其他有關方面則認為摘要：可以為企業創造財富的資產卻遭到了意外損害，喪失了資產的可變現價值和在未來創造的經濟利益，因此是有損失的。這種情況尤其是在固定資產的經濟壽命和自然壽命相差較大時更為明顯。上述新問題雖不完全是個會計新問題，但和會計關系十分密切，如何能夠從會計理論上對此做出合理解釋，或是對會計理論有何影響？這是一個非常值得探索的新問題。

二、損失的涵義

上述新問題首先涉及到的是對損失的理解新問題。對損失的不同理解因而也就產生了不同的觀點。損失在《會計理論》（湯云為、錢逢勝著）中定義為摘要：“損失是某一個體除出于費用或派給業主款以外出于邊緣或偶發性交易以及出于一切其它交易和其它事項和情況的權益（凈資產）之減少。”上述定義也是美國財務會計準則委員會（FASB）對損失的定義。而在《立信英漢財會大詞典》（陳今池編）中則定義為摘要：“損失是指一項支出的發生或資產的耗用，并未提供相應的營業收入；或指企業在一定時期的營業費用超過營業收入；或指一項資產遭受未能預料的損壞或盜竊。”

兩定義雖然表述不同，其含義大致是相同的，二者均指出了損失的本質──由喪失的無利益獲得的資源而導致的權益（凈資產）之減少。但它們主要的區別在于摘要：FASB的定義包含的范圍較廣。第二個定義并不包含上述負債由于利率（匯率）變動而帶來利益喪失的第二方面，這是二者的主要區別。這種由于利率的降低導致的按現值計價的負債價值增加，會使得權益（凈資產）減少，但在現在和未來并不會導致資源的流出，是否將其列為損失值得思索。我們認為應將其作為損失，其原因在于企業理財的目標是企業財富的最大化，也就是股東權益最大化，而上述情況減少了企業凈資產，影響了理財目標的實現，因此對企業構成一項損失。從上述可知摘要：FASB對損失的定義強調的是凈資產的減少，但并不強調必須有資源的流出；第二個損失定義強調的是由確定的資源流出（費用除外）帶來的損失。因此FASB對損失定義的范圍較廣。

在我國的會計準則中，由于沒有單獨地將損失列為會計要素（一般將其歸為費用中），因此對損失并沒有給出明確定義。實質上損失是由外部和偶發性的事項所引起的，這些事項不經常發生，也不能預期在企業經營過程中一定會發生。這些交易、事項和情況絕大部分來源于個別個體及其管理方面無力控制的外界因素。假如它們是收入獲得過程中不可缺少的項目，則它們就應包括于費用當中。但損失往往并非“不可缺少”而是“毫不情愿”，因此并不能歸入費用中。

盡管損失和費用同樣均會減少凈資產，但兩者是有區別的。美國財務會計準則委員會（FASB）在其第六號概念公告中將費用定義為摘要：“費用是某一個體在其持續的主要或核心業務中，因交付或生產了貨品，提供了勞務，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產，或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）。”費用的本質在于以獲得更大利益為目的的資源喪失。從上述定義中可以看出，美國財務會計準則委員會（FASB）的費用定義是個狹義概念。因企業不斷進行的主要經營活動所發生的耗費構成費用，而非主要經營活動的耗費或資源的流出則不構成費用。在美國財務會計概念結構中這種非主要經營活動的耗費被稱之為損失（LOSSES）。

三、損失的分類及確認

損失的分類標準并不是唯一的，本文所采用的標準是按損失和事件的關系來分類，將其分為直接損失和間接損失。直接損失是指由事件直接導致的凈資產的減少；間接損失指的是由事件帶來的、不易被立即察覺到的或在將來引起的凈資產的減少。

確認損失的標準和確認期間費用的標準相似。它通常在某一資產能提供給企業的可能得益小于所記錄的賬面價值時予以確認。假如是非正常交易的資產出售以及因自然災難所導致的損失，則在何時記錄此類事項就是相當確定的。但假如價值的下降是在若干期間內逐漸發生的，那么就很難確定這項損失究竟是何時發生的，即很難確定應在何時記錄損失。該項資產最終可能被出售或廢棄。但假如該項資產的用處已喪失殆盡，那么將損失的確認推遲至資產廢棄時顯得很不合理，那么該項資產已失去了預期的價值且這種價值上的損失在未來也不可能恢復時，那么就應將其列作為損失。

從上面的敘述可知，目前會計上確認的損失為直接損失，對于間接損失是不予確認的。這也是理論上對前述新問題不做損失處理的根據，但這種解釋是從會計角度而言。從經濟學角度看，毀損的可使用固定資產是有損失的，因其在毀損前符合資產的定義，是一種經濟資源，它的毀損理應為一種損失，筆者認為對其應加以確認。在目前的會計實務中，直接損失也并不是全部確認的。比如股票投資由于市價下跌而產生的損失；債券由于利率下降而帶來的損失等在會計上并不做損失反映。

四、損失的計量新問題

具體來說，損失的計量應分成兩種情況，對于直接損失應該說是輕易的，這在會計實務中有明確的做法；但對于間接損失的計量則相當困難。筆者認為間接損失應包括兩部分摘要：一是損失前資產可變現價值和賬面凈值差額；二是在將來預期的盈利。假如范圍再擴大一點，應包括對整個社會造成的不利影響。本文所討論的是前兩部分。目前的處理和本文觀點主要區別在于間接損失新問題。但間接損失的計量有一定的難度，主要表現在：

（一）資產可變現價值和賬面凈值的差異

在會計上對損失的計量一般是以其賬面凈值來進行的，而賬面凈值大多和歷史成本有關，以這樣的價值來計量損失是不準確的。應以可變現價值作為計量基礎。既然以賬面凈值列為損失，那么應將兩者之間差異進行調整，但這樣做的難點在于摘要：第一，資產已經損失，其可變現價值的取得存在困難，而在此之前又很難對資產的價值進行經常評估。第二，若可變現價值小于賬面凈值將抵減損失，但這樣是否欠穩健？

（二）未來的預期盈利

綜上所述，目前會計中所指的損失僅指直接損失的一部分。會計上僅對此作確認、計量和記錄，但并沒有涉及間接損失。從成本效益原則來看，目前的做法是合理的，但我們不能違反經濟事實，間接損失確實影響到了企業的凈資產，而且這種影響往往也很重要。因此，會計上不能對此漠然視之。