會計概念結構定位論文

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編者按：本文主要從會計穩健性的概念；會計穩健性的經濟后果；我國新準則背景下的會計穩健性分析進行論述。其中，主要包括：會計穩健性一直是會計確認與計量的一項重要原則、會計穩健性的一些新定義也應運而生、將會計穩健性明確區分為條件穩健性和無條件穩健性兩個子概念、條件穩健性又稱為損益表穩健性或事后穩健性、無條件穩健性的例子包括內部無形資產研究成本的立即費用化、會計穩健性帶來的最主要的經濟后果就是其會對會計信息的質量產生重要影響、過度運用會計穩健性而將其視為蓄意地、一貫性地低估凈資產和利潤、我國新會計準則對會計穩健性有著明確的定義、新準則對于會計信息相關性的強調可能會對會計穩健性帶來沖擊、公允價值計量方法的使用是有嚴格范圍限制的、歷史成本仍然是首選計量屬性，而公允價值的運用要以可靠計量為基礎等，具體請詳見。

摘要：會計穩健性長期以來一直是會計確認與計量的重要原則。我國的新會計準則雖然適度引入了公允價值，加強了會計信息的相關性要求，但是依然強調穩健性原則。文章在對會計穩健性概念與經濟后果進行闡述的基礎上，對我國新準則背景下的會計穩健性進行了分析。

關鍵詞：會計穩健性；新準則；公允價值；企業會計制度

一、會計穩健性的概念

由于外部環境的不確定性，會計穩健性一直是會計確認與計量的一項重要原則，對會計實務和會計準則制定都產生了較為深遠的影響（Watts，1993）,如在會計實務中，廣泛采用各種減值準備、對存貨估價采用成本與市價孰低、加速折舊、直接沖銷研究費用等穩健的會計處理辦法。美國財務會計準則委員會（FASB）在其第二號財務會計概念公告（1980）中對會計穩健性下了比較明確的定義：穩健性原則是指“對于不確定性的一種審慎的反應，以確保對經濟環境中內在的不確定性給予充分的考慮”。國際會計準則委員會則在其概念框架中定義：“穩健性是在不確定的條件下，需要運用判斷做出必要的估計中包含一定程度的審慎，比如資產或收益不可高估，負債或費用不可低估”。隨著實證研究方法的更多采用，為了滿足實證分析的需求，會計穩健性的一些新定義也應運而生。而Basu（1997）則使得會計穩健性的實證研究取得了重大突破。他認為穩健性可以表述為“會計人員傾向于對當期好消息的確認比對壞消息的確認要求有更嚴格的可證實性”，從而“壞消息”比“好消息”能夠更加及時地影響到會計盈余。Basu所說的“好消息”指的是導致市場收益為正的事項，“壞消息”指的是導致市場收益為負的事項。這個定義說明穩健性原則可以反映為會計人員對利得和損失的不對稱性處理。

在Basu（1997）的基礎上，Beaver和Ryan（2005）將會計穩健性明確區分為條件穩健性和無條件穩健性兩個子概念。條件穩健性又稱為損益表穩健性或事后穩健性，指的是盈余反映壞消息比好消息更快，當期消息的性質和盈余反映速度有直接關系。條件穩健性的例子包括存貨的成本與市價孰低法、長期固定資產和無形資產的減值準備等。無條件穩健性又稱為資產負債表穩健性或事前穩健性，它是一個總體的偏見，和當期的消息沒有關系。無條件穩健性是通過加速費用確認或推遲收入確認而持續低估凈資產的賬面價值。無條件穩健性的例子包括內部無形資產研究成本的立即費用化，資產的折舊采用超過其經濟折舊的加速折舊法等。

我國首次就穩健性原則明確提出要求是在1992年11月頒布的《企業會計準則——基本會計準則》中，其中規定“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發生的損失和費用”。然而該規定并未對穩健性原則的概念做出詳細說明。2001年財政部頒布了《企業會計制度》，其中比較詳細闡述了會計穩健性的概念：企業在會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產或收益,少計負債和費用,但不得計提秘密準備。2006年我國新會計準則進一步明確了穩健性的概念。基本準則的第十八條規定：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。相較于《企業會計制度》，新準則中對穩健性的定義更加強調了估計。

二、會計穩健性的經濟后果

會計穩健性帶來的最主要的經濟后果就是其會對會計信息的質量產生重要影響。一般認為，會計信息的質量特征有相關性、可靠性、可比性等，而穩健原則的采用，可能會與這些質量特征背道而馳。FASB就在財務會計概念公告（SFAC）第二號中指出，如果會計穩健性意味著蓄意地、一貫性地低估凈資產和利潤，可能導致與結果相關的信息的可靠性和完整性問題，穩健性的概念可能會與公允表述、中立性、可比性等重要的信息質量特征產生沖突。過分地強調穩健性或不恰當地濫用穩健原則都會導致會計信息質量的下降，有違可靠性和公允表述的要求，因此從長期來看，是不可取的。事實上，FASB并未把穩健性視為一項會計信息質量特征或者原則，而是將其看作一種慣例。

過分強調穩健性會有損于會計信息質量，降低會計信息的價值相關性，從而提高了公司管理者和投資者之間的信息不對稱程度，而這又會帶來兩方面的影響。第一，這給公司管理層提供了盈余管理的空間。我國上市公司中大量的案例表明，穩健性原則常常被企業利用來進行利潤操縱和管理。其中最典型的就是“洗大澡”現象，即在某一年中，企業打著穩健的旗號大幅度地計提資產減值準備，壓低當年利潤，而未來年度的利潤會因此而自動提高。第二，這樣的會計信息使投資者往往不能準確估計企業的價值。Sloan（1996）發現激進的會計報告會導致投資者高估企業的價值，而穩健的會計報告會導致投資者低估企業的價值。兩者都使投資者受到了損失。

綜上所述，過度運用會計穩健性而將其視為蓄意地、一貫性地低估凈資產和利潤，會對會計信息質量產生不利的影響。這樣的結果一方面為企業管理層提供了盈余管理的空間，一方面又增加了投資者準確理解會計信息、估計企業價值的困難。

三、我國新準則背景下的會計穩健性分析

我國新會計準則對會計穩健性有著明確的定義。基本準則的第十八條規定：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。而且，在新準則中會計穩健性是作為會計信息質量要求的一部分，即新準則將會計穩健性定位為會計信息質量的一個限定條件，而不僅僅是會計處理的一個原則。由此可見，相較于美國FASB的第2號財務會計概念公告相比，我國新準則對于會計穩健性在整個會計概念結構中的定位層次更高。

然而，新準則對于會計信息相關性的強調可能會對會計穩健性帶來沖擊。新準則中最大的特點就是引入了公允價值的計量方法，允許一些資產項目，比如金融資產、投資性房地產，使用公允價值模式計量。所謂公允價值，是指一項資產或負債在熟悉業務的、沒有關聯關系的、自愿的各方在當前一項交易中的價格（FASB，2004）。我國新準則基本準則中也明確指出：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量”。對可以取得公允價值的資產采用公允價值計量，是以決策有用性為會計目標的國際會計準則以及美國等西方發達國家會計準則的普遍要求。與歷史成本相比，公允價值更加能夠反映資產內涵的風險和報酬，能夠為企業的所有者、債權人及其他利益相關者提供更加相關的會計信息。公允價值計量要求企業對自身資產價值做出準確估計和確認，無論資產價值是增加還是減少。而在物價總體趨漲的情況下，公允價值計量無疑會給企業帶來資產價值和利潤增加的大幅空間。這顯然有悖于穩健性原則下對于利得和損失不對稱處理的要求。

盡管公允價值計量方法的使用會對會計穩健性原則帶來沖擊，然而筆者認為其沖擊力度是有限的。首先，公允價值計量方法的使用是有嚴格范圍限制的。新準則只允許一部分資產項目，比如金融資產、投資性房地產，使用公允價值模式計量。而且，新準則基本準則強調，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說，歷史成本仍然是首選計量屬性，而公允價值的運用要以可靠計量為基礎。其次，準則對于一些使用公允價值計量的資產項目的規定是模糊和存在彈性的。以金融資產為例，新準則規定，金融資產在初始確認時應劃分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，主要包括交易性金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產。其中，第（1）類與第（4）類的金融資產要以公允價值計量。新準則對于可供出售金融資產的定義是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以外的金融資產。從這個定義可以看出，該類資產的確認依賴于公司的主觀意圖，不存在比較剛性的要求。公司可以通過在交易性金融資產與可供出售金融資產之間的選擇使用，來緩解公允價值計量對會計穩健性的沖擊。

綜上所述，筆者認為新準則在強調了會計信息相關性、引入公允價值計量屬性的同時，并沒有實質性削弱會計穩健性原則，甚至還通過將其作為會計信息質量要求的一部分而有所加強。而這是與我國目前資本市場的發展現狀相適應的。

參考文獻

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