經濟學視域下的會計學本質特征探究論文

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【摘要】從經濟學的角度思考會計問題，應當把經濟學與會計學的關系作為邏輯起點。經濟學與會計學的關系具有一定的復雜性。本文從馬克思主義經濟學與會計學，西方經濟學與西方會計學，西方經濟學與中國會計學三個角度論述了經濟學在會計理論發展道路上扮演的重要角色。指出在運用經濟學理論研究會計問題時，應以馬克思主義經濟學理論為指導，借鑒、吸收西方經濟學的合理內容，更多地研究經濟體制轉軌時期中國的會計問題，以繁榮中國的會計理論研究。

經濟學是一種思維方式，使人通過經濟現象看本質。運用經濟學理論研究會計問題，可以揭示會計“面紗”背后的本質。在會計理論的發展道路上，經濟學扮演著非常重要的角色。經濟學與會計學的關系具有一定的復雜性。這里所講的經濟學包括馬克思主義經濟學和西方經濟學。馬克思主義經濟學，既研究社會基本經濟制度、特別是資本主義制度和社會主義制度，又研究具體經濟制度及經濟發展和運行。西方經濟學對資本主義社會的具體經濟制度及經濟發展和運行作了系統的解釋。無論馬克思主義經濟學還是西方經濟學，它們對社會具體經濟制度及經濟發展和運行的分析都是研究會計學的理論基礎。

一、馬克思主義經濟學與會計學

馬克思的經濟理論集中體現在《資本論》中。《資本論》側重研究基本生產關系旨在批判資本主義，揭示資本主義必然被社會主義代替的必然性，同時也闡述了社會化大生產和商品經濟的發展規律。鄧小平的經濟理論集中體現為社會主義市場經濟理論。在鄧小平經濟理論的指導下，我國經濟已經走上現代市場經濟的軌道。在新的歷史條件下，不難認識到，馬克思的《資本論》不僅是資本和剩余價值的理論，而且是市場經濟的理論。因此，馬克思主義經濟學與會計學的關系，直接表現為馬克思的市場經濟理論與會計學的關系。此處講馬克思主義經濟學，主要指馬克思的經濟理論和鄧小平的經濟理論。筆者以馬克思主義經濟學的理論為基礎，論述在市場經濟條件下，會計本質及會計計量的內容。

（一）從商品貨幣理論看會計本質

商品貨幣理論是認識會計本質的理論基礎。商品是用來交換的勞動產品，是使用價值和價值的統一體。使用價值是商品的自然屬性，價值是商品的社會屬性。一種使用價值和另一種使用價值的交換比例叫作交換價值。當貨幣出現以后，商品的交換價值表現為價格。價格是商品價值的貨幣表現。貨幣又區分為現實的貨幣和觀念的貨幣，觀念的貨幣也稱計算貨幣。以計算貨幣表現商品的價值，就是商品的觀念價格。

在市場經濟條件下，會計的本質，就是用計算貨幣記錄、確定和控制企業資本價值的運動過程。在一般意義上，資本是在運動中自行增值的價值。馬克思指出：“在任何時候，在計算、記錄等等時，我們都把商品轉化為價值符號，把商品當作單純交換價值固定下來，而把商品的物質和商品的一切自然屬性抽掉。在紙上，在頭腦中，這種形態變化是通過純粹的抽象進行的”。馬克思的這段話說明，記賬時要把商品轉化為價值，轉化為貨幣——商品的共同的等價形式。而會計所采用的乃是觀念上的貨幣。會計中最基本的工作——簿記，幾乎每天都離不開把商品轉化為貨幣這個價值獨立的不可捉摸的形式。作為一個會計工作者，特別是會計研究工作者，不了解商品、貨幣、資本之間的關系，不了解貨幣（包括現實的貨幣和觀念上的貨幣）在企業經營循環中的重要性，往往很難作深入的會計理論分析。

在企業經營過程中，或在單個資本價值運動過程中，資本分別采取不同的存在形式：在流通階段是貨幣資本和商品貨幣；在生產階段是生產資本。因此，從一個工廠的賬簿上看，表面上只登記那些好像彼此不相干的錢和物，如材料、在產品、產成品、機器、工具和設備等。實際上，這些錢和物是資本價值在運動中的不同形式。由于它們都代表資本的價值，因而可以用觀念上的貨幣來統一表現。馬克思指出：“資本作為它的循環中的統一體，作為處在過程中的價值，無論是在生產領域還是在流通領域的兩個階段，首先只是以計算貨幣的形態，觀念地存在于商品生產者或資本主義商品生產者的頭腦中。”因此，在企業賬簿上登記的那些資本的不同存在形式，必須理解為資本在循環中的統一體，理解為單個資本價值的運動。從資本運動的觀點看，商品和貨幣都是資本作為價值的存在形式。區別只在于：商品是價值的特殊存在形式，而貨幣是價值的一般存在形式。

在市場經濟條件下，還必須把會計看成確定和控制資本價值運動的手段。馬克思指出：“這種運動是由包含商品的定價或計價（估價）在內的簿記來確定和控制的?！彼^“確定”，是對資本價值運動進行定性和定量，并含有在賬表上重現資本價值運動的意思。資本價值運動是商品生產過程中的客觀存在，可是，人們卻又看不見，摸不著它的全過程。在這個意義上，應該說賬簿并不能直接記錄資本價值運動，賬簿所直接記錄的，是組成資本價值運動的具體經濟業務。所謂“控制”，是利用會計所提供有關生產經營活動的貨幣信息，調節、指揮并監督生產經營活動，實現預定目的。

（二）資本循環周轉理論與會計計量內容

資本順次改變自己的形式，經過三個階段的運動，價值得到了增值，最后又回到原來的出發點，就是資本的循環。資本循環的全部過程可以表示如下：

在資本的循環當中，第一階段和第三階段是流通過程，第二階段是生產過程。資本循環的過程是生產過程和流通過程的統一。在整個過程中，起決定作用的是生產過程，只有在生產過程中才創造價值和增值價值。但是，資本的運動也不能沒有流通過程。如果企業不購買勞動力和生產資料，就不能進行生產；不出售商品，也就不能實現已經增值的價值。在生產社會化條件下，企業的生產過程是連續地、不間斷地進行的。為此，企業的資本要按一定比例分成三部分，即貨幣資本、生產資本和商品資本，而且每一部分資本相繼從一個階段轉到另一階段。資本循環是不斷進行的。資本的循環，不是當做孤立的行為，而是當做周期性的過程時，叫做資本的周轉。固定資本在全部資本中所占的比重越大，資本的周轉就越慢；流動資本在全部資本中所占的比重越大，資本的周轉就越快。資本周轉的快慢，對企業的經濟效益有很大的影響。

貨幣資本循環是資本循環的典型形式。從資本循環可以看出，企業經營的過程是通過墊付貨幣資本收回更多的貨幣資本，其目的是取得更多的現金凈流入。在企業資本運動過程中，存在相對靜止和顯著變動兩種形態。在資本處于顯著變動時，應著重計算企業在經營過程中（某個期間）全部資本流量的結果（增量），它是通過會計期間的收益和凈流入來表示的。在資本處于相對靜止時，應著重計算企業在某個經營時點（會計期初或期末）資本的使用狀況及對資本的要求權（產權），即企業的各項資產（資產的構成和總額）以及反映資產來源的產權——負債與所有者的益，它代表企業在某個會計時點資本的存量?？梢姡柚Y本循環，企業的經營業績特別是現金凈流入及財務狀況都可以用會計加以計量。

企業資本的各個部分，既同時并存又不斷更迭，或者說，既并列存在，又相繼進行。并列存在，表現為資本在各個階段以不同形式占用著（占用額是按特定的時點計算的），并執行不同的職能。相繼進行，表現為資本的不同形態形成周轉。周轉是不同形態的資本（即資產）最后轉化為貨幣時向下一個階段的過渡。過渡額即周轉額是按期間積累計算的。占用額與周轉額之比反映周轉率。在一個經營期間資本的周轉速度越快，利潤就越多。研究經營資本周轉，就是在保證再生產不間斷的前提下，最大限度地壓縮資本的占用額（各個階段的資產存量）和擴大資本的周轉額，其手段就是加速資本周轉。

二、西方經濟學與西方會計學

（一）經濟學的核心概念與財務會計概念框架

早期會計方法的發展與完善，是人們通過長期記賬實踐不斷改進技術的結果。直到19世紀后期至20世紀初，會計理論工作者還主要側重于描述已觀察到的會計實務，但未能建立一套能夠從總體上解釋會計實務的原則。這段時期的研究主要以歸納法作為研究方法，因而，歸納學派所形成的理論也被稱為“描述性理論”。股份公司的迅速發展，對會計職業與會計理論的發展起著極其重要的作用。隨著企業所有權的分散化及所有權與經營權的分離，為了維持正常的經濟秩序，保護投資人與債權人的利益，迫切需要形成一套公認的會計原則來約束放任自流的會計實務，規范會計行為。規范會計行為的努力有兩種設想：一種是對實務中現有慣例有選擇地再分類，它不可避免地出現了多種可供選擇的方法，實踐表明其規范會計行為的效果較差；另一種是提供一套理論框架，各種行為規范由理論框架中演繹出來。

從20世紀20年代開始，一批受過經濟學理論和研究訓練、取得過經濟學博士學位的研究人員加入到會計理論研究中來，并采用較為規范的演繹法，大大改變了會計理論研究的混亂現象。因為會計學科自身無法形成邏輯嚴密的概念，他們通過借鑒或引入經濟學的一些核心概念并將其予以具體化，從而提出一個較完整的會計理論框架，并期望理論能發揮對實踐的指導或引導作用。自從坎寧1929年在《會計中的經濟學》一書中將會計與經濟學相聯系起來后，人們在會計學中植入了經濟學中的相關概念。由于收益的確定曾是20世紀中期會計學關注的中心，早期的嘗試主要是回頭重新引入經濟學有關收益的概念，以此為依據界定會計中的一些核心概念和相應的方法。

在坎寧之后，還有佩頓、斯維尼、愛德華茲與貝爾等的著作，都涉及到“收益”的概念。他們在論證時，一般從動蕩的外部經濟環境出發，通過借鑒經濟學的收益概念，界定了一個內容明確、界限分明且易于量化的會計“收益”概念。一般地說，他們所界定的“收益”概念，與傳統的會計方法經收入實現和費用配比等所確定的收益有一定的差距。因此，他們會推薦使用與歷史成本法不同的會計計量方法如現行成本。愛德華茲與貝爾的著作，就是這一思想的代表。愛德華茲與貝爾1961年在其所著《企業收益的理論與計量》的序言中寫到，在經濟學和會計學之間，尚存在無人逾越的“鴻溝”，因而，他們希望建立系統的關于收益的理論，以給予費用的收益理論應有的重視。由于這一研究嘗試對現行會計實務提出改進，受會計原則自身的性質所限，這些改進意見很難被實踐所采用。因此，這一思路的嘗試在當時沒有對會計理論研究產生根本的影響。但是，愛德華茲與貝爾在其著作中提出的“收益實現的思想”后來卻成為美國財務會計準則委員會（FASB）提出“全面收益”概念并于1997年制定“報告全面收益”準則的濫觴。

上世紀70年代以后，西方財務會計的重心逐步向資產負債表轉移，資產轉而成為會計理論研究的出發點。美國制定的《財務會計概念公告》以一個全新的演繹思路，即：將資產作為財務會計的核心概念，通過對資產的嚴密界定，逐步建立起一個完整的財務會計與報告理論框架。以資產為核心概念，在思路上與從“收益”概念出發并無本質的區別。所不同的是：這兩種研究思路，體現了兩個會計思想的轉變。遺憾的是，由于FASB本身是一個準則制定機構，它在研究財務會計概念結構公告時，會顧慮到會計原則中的任何變動都會給利益相關者帶來一系列嚴重的經濟影響，因而，FASB走向了與實踐妥協的道路。

（二）經濟學的實證分析與實證會計研究

20世紀40~50年代經濟學研究逐步走向定量化與經驗化，形成了“實證經濟學”，受此影響，會計研究方法在20世紀60~70年代也出現實證化的趨勢，到80年代中期，已形成較完整的實證會計理論。

20世紀60年代以前，各國會計理論研究主要以定性的文字描述為主，研究過程重視內在邏輯性，在完成了歸納或演繹之后，一般不對研究成果進行系統驗證。到了20世紀50~60年代，美國經濟學和財務學的研究，出現了突破性的進展。一方面，研究對象擴大化、廣義化，從傳統經濟學的核心內容——財富——的研究，擴散到社會生活的各個領域，特別是財務學中的有效資本市場假說和資本資產定價模型等理論，為早期實證會計的產生提供了直接的理論依據；另一方面，經濟學和財務學的主流派研究方法也已轉向實證分析，這又為早期的實證會計研究提供了可資借鑒的方法與模型。因此，在上世紀50年代經濟學與財務學等理論研究成果的基礎上，60年代后期開始有學者把實證經濟學的研究方法引進會計研究。

實證會計在進行會計問題研究時，運用了大量的經濟學和財務學的理論為依據。瓦茨和齊默爾曼在1968年出版的《實證會計理論》一書中指出：“本書旨在介紹建立在經濟學基礎上的經驗性會計文獻的重要理論和方法論?！薄皶嬂碚摬粌H建立在下面兩個以經濟學為基礎的理論上，而且是這兩個理論的衍生物。這兩個理論就是企業理論和政府管制理論?！痹谠摃?，作者介紹了有效資本市場假說，以及資本資產計價模式、管制經濟學和契約理論等。

上世紀80年代以來，美國的一些主要會計雜志，如《會計評論》、《會計研究雜志》和《會計與經濟學》上刊登的論文，大部分屬于實證會計方面的內容。1990年所發表的“實證會計理論：十年回顧”一文，對契約理論進行了較為全面的介紹，介紹過程中涉及到早期的產權理論和后來的制度經濟學，其他文獻所涉及到的還有信息經濟學、理論和公共選擇理論等。實證會計的理論源流是經濟學與財務學。

三、西方經濟學與中國會計學

（一）西方經濟學與中國會計研究視野

西方經濟學主要指現代西方經濟學，它集中體現在薩繆爾森的“經濟學”中。這部著作是馬歇爾為代表的傳統經濟學和凱恩斯主義的混合，同時吸收了貨幣主義、供給學派和理性預期學派的某些觀點。

在薩繆爾森看來，經濟學只“研究人和社會如何進行選擇來使用有其他用途的稀缺的資源以便生產各種商品，并在現在或將來把商品分配給社會的各個成員或集團以供消費之用”。它解決經濟組織投入產出的三個基本問題：

1.生產何種產品或勞務，生產多少；

2.采取何種技術組合投入來生產所要的產品以及資源如何分配；

3.為誰生產和分配產品。西方經濟學圍繞上述三個基本問題對經濟學的基本概念、宏觀經濟學、微觀經濟學、國家在經濟生活中的作用以及國際經濟學等各方面的闡述，都有許多獨到的見解和有價值的分析。宏觀經濟學研究社會經濟中的產出、就業、價格（含通貨膨脹）和對外經濟等四大領域，從而對財政政策、貨幣政策、收入政策和外貿外匯政策進行了分析?？偟哪康氖侵\求總供給與總需求之間的平衡。微觀經濟學試圖說明如何利用供給與需求工具去解釋價格在短期和中期的變動，如何預測稅收對于競爭價格的影響以及可變成本、不變成本、邊際成本和機會成本等概念。

經濟學的發展是豐富多彩的，其中一個重要的發展就是最近20年來演變形成的一個分支：新制度經濟學，主要包括產權、經濟組織和制度變遷理論，上世紀80年代初出現了布坎南的國家理論。這些理論對于我國社會主義市場經濟體制的建立和完善具有重要的參考、借鑒和利用之處。

會計學主要研究如何向國家和市場傳輸企業經營、理財和投資等活動所引起的資源存量與流量的信息，如何評價一個企業的經濟實力和業績。但是，一切企業都離不開它所處的微觀與宏觀經濟環境。一切會計研究工作者不能就會計論會計，應當通過會計數字看經濟，并且密切聯系經濟去發揮會計信息的有用性。會計學必須著眼于經濟全局，要懂得宏觀經濟與微觀經濟理論；了解有關的財政、稅收、貨幣和外匯政策，并掌握分析經濟問題的方法與工具。

（二）西方經濟學與中國會計研究思路

自上世紀90年代以來，中國經歷著一場歷史上罕見的制度變遷，它不僅涉及到基本的制度結構，也涉及到一系列具體的制度安排，其中包括會計制度。這其中出現了一些傳統的會計學理論不能解釋的問題。身處改革發展中的中國會計學者從中國獨特的制度變遷中合理借鑒西方經濟學理論并與中國改革的實踐相結合，解釋了轉軌經濟時期我國面臨的會計問題，從而掀起我國會計學研究方法的創新，推動了會計理論研究水平的提高。上述研究成果豐富和提高了人們對會計問題的認識，這是中國會計學走向世界的資源條件。

有些學者引進新制度經濟學理論和科斯定理為會計準則制定問題的研究提供了切入點。他們認為，會計準則的制定不僅是一個技術問題，還是一個社會問題。會計準則是產權制度的一個組成部分。任何一種會計準則都體現了對某些特定主體產權的保護，會計準則的基本結構是產權經濟模式的自然反映，產權關系的不同規定了不同的企業組織形式。會計準則與其他制度安排一樣，具有約束功能和激勵功能，有效的會計準則應是交易費用最低的準則。會計準則隨著產權的變動而變動，會計準則的變遷應符合成本效益原則。

有些學者嘗試著將經濟學的企業理論與會計學相融合，研究企業剩余索取權分享安排與剩余計量問題，從理論與實踐上解讀他們之間的關系，最終提出會計規則制定權合約安排的范式，并運用上述研究成果對中國會計準則制定的實踐進行了具體分析。

有些學者根據制度經濟學原理分析了會計制度的信譽基礎問題。他們認為，會計是一種制度安排，信譽是會計制度安排的基礎，信譽危機導致會計制度的信譽基礎受到嚴重破壞。重塑會計制度的信譽基礎，需要會計道德進步、會計法制運作和會計環境改造三者同步進行。

有些學者以經濟學中的公共物品理論和信息經濟學相關理論為基礎，對當前的會計信息公共物品屬性的觀點進行了反思。通過界定“復合品”和“核心效用”兩個概念，推導出會計信息產品在特定消費群內仍是私人物品，市場機制是配置會計信息資源的基本手段。但會計信息產品的質量具有難以檢驗性，關于會計信息產品質量的信息在企業與投資者之間分布不對稱，為政府管制提供了理由。

有些學者以契約理論為基礎，對公司治理結構與會計信息質量的相互作用機制進行了探討。他們認為，高質量的會計信息在利益相關者關于企業治理結構的產權博弈中發揮重要作用，而會計信息質量本身又受到了這種產權博弈結果的影響，在此基礎上，結合我國轉軌經濟的特點，為治理結構優化與會計信息質量的提高提出了建議。

有些學者按照商品兩重性、經濟人假設、產權理論、福利經濟學等經濟學思想，對會計師事務所誠信性質、誠信責任等問題進行了分析。他們認為，事務所誠信是一種特定的商品，事務所誠信的購買者與使用者的分離，影響了其內在誠信質量。因此，社會必須付出必要的成本來換取其商品的服務質量。

從1997年起，實證會計研究給中國會計學界帶來了一股新鮮空氣，它對中國會計學的發展意義不可低估。目前，關于資本市場與會計信息關系的研究成果很多，有些文章發表在《經濟研究》雜志上，這也說明了會計學的研究思路、研究方法在逐漸與經濟學的研究方法相一致。但我國的實證會計研究才剛剛起步，主要利用國外成熟的模型在中國市場做檢驗。應該看到，中國證券市場的發展及規模的擴大為實證會計研究提出了許多課題，也提供了數據上的可能，同時，中國特殊的環境為我們提供了中國特有的研究課題，如當前我國股票市場到底處于何種狀況，會計信息究竟能發揮多大作用，不同的股權結構對企業的經濟效益會產生何種影響，會計準則的制定和執行能否產生預期的效益，制定會計準則應考慮哪些因素等等。實證研究在中國目前還是方興未艾的會計研究方法，在會計研究中占有重要的一席之地。wWw.gWyoO

四、結論

希望中國的會計學者們能夠應用馬克思主義經濟學理論為指導，借鑒、吸收西方經濟學的合理內容，更多地研究中國經濟體制轉軌時期的會計問題，繁榮中國的會計理論研究。如果我國的會計理論研究能夠站在中國的土壤上觀察問題，采用科學的、切合實際的研究方法，那么，研究成果將大為改善。

在運用經濟學理論研究會計問題時，只有深刻地把握經濟學的理論，同時深刻地把握所研究的會計問題的實質，在經濟學理論和會計現象之間找到他們的必然聯系，這樣才能使經濟學真正地為解釋會計現象和拓展會計領域提供基礎。經濟學的作用在于解釋會計現象，拓展會計新領域，至于如何去應對這些現象，要依照會計的邏輯去進行。