經(jīng)濟收益的會計質(zhì)量探索

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【摘要】在目前企業(yè)財務報告框架下，會計收益還難以全面真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟收益水平。為此，有必要以提高會計收益質(zhì)量為目標，借鑒經(jīng)濟收益概念，引入全面收益理論，以增強會計收益與經(jīng)濟收益的關(guān)聯(lián)性；補充現(xiàn)金流量預測信息，以增強會計收益的預測價值。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟收益；會計收益；收益質(zhì)量

收益是會計的核心概念，也是會計信息使用者，特別是投資者最關(guān)心的問題。會計信息使用者通常以會計收益為基礎，通過計算每股利潤、權(quán)益收益率等指標，對企業(yè)獲利能力進行評價。在目前的企業(yè)財務報告框架下，會計收益尚不能夠全面地反映企業(yè)真實的經(jīng)濟收益。有必要對影響質(zhì)量的因素進行研究，并確定其信息質(zhì)量特征，然后按照會計收益質(zhì)量特征的要求，對現(xiàn)行的財務報告制度重新進行安排，如引入全面收益觀，導入資產(chǎn)負債觀等，并以此為基礎進行收益的確認、計量和報告。

一、收益質(zhì)量概念的提出

收益質(zhì)量概念的提出源于會計收益與經(jīng)濟收益的不匹配所產(chǎn)生的會計收益質(zhì)量低下問題。會計收益和經(jīng)濟收益是企業(yè)收益的兩種不同形式，前者是一定會計期間內(nèi)收入減去費用的差額，后者是企業(yè)一定時期內(nèi)期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn)的差額。經(jīng)濟收益只是一種理想化的收益概念，只有通過一定的工具才能被表達出來。到目前為止，會計是唯一被人們公認的最佳的收益計量工具。但是，會計在表達經(jīng)濟收益的時候，往往受已有的會計觀念支配，降低了會計收益與經(jīng)濟收益的關(guān)聯(lián)程度，從而降低了會計收益信息的質(zhì)量。

（一）會計收益

目前的會計收益仍然以歷史成本為主要計量基礎、以權(quán)責發(fā)生制為確認基礎，將一定時期內(nèi)的收入與費用相配比的結(jié)果。會計收益從財務資本保全觀念出發(fā)，強調(diào)已實現(xiàn)收入與相關(guān)歷史成本的配比，體現(xiàn)的是“收入費用觀”（交易觀）的要求?，F(xiàn)行會計實務遵循的原則仍然是，收益必須能夠客觀計量，并且還必須通過交易予以證實。會計收益具有以下特征：

1.會計收益以交易觀為基礎

根據(jù)交易觀，只有經(jīng)過交易檢驗的收益才能予以認定。在這一觀念之下，會計收益的確認要遵循實現(xiàn)原則，企業(yè)收益被劃分為營業(yè)收益和持產(chǎn)收益。營業(yè)收益的確定必須在商品或勞務銷售等關(guān)鍵性事項發(fā)生以后，才能予以確認，而持產(chǎn)收益因為沒有經(jīng)過交易的檢驗，只能作為未實現(xiàn)收益而不予確認。

2.會計收益以分期假設為前提

會計收益是以會計分期假設為前提的，它是某一特定期間企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。所以，會計收益是以權(quán)責發(fā)生制為確認基礎，將當期收入與費用配比的結(jié)果。受權(quán)利和義務的約束，收入和費用的確認便逐步與現(xiàn)金失去了直接聯(lián)系。

（二）經(jīng)濟收益

經(jīng)濟收益是從實物資本保全觀念出發(fā)，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價值或公允價值為基礎的全面收益觀，因此又被稱為“真實收益”。最早提出經(jīng)濟收益概念的當屬亞當·斯密，他在《國富論》中將經(jīng)濟收益解釋為：在總收入中減去維持固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的費用。約翰·?？怂箯慕?jīng)濟學的角度將收益進一步表述為：一個人的收益是他在期末和期初保持同等富裕的前提下可能消費的最大金額。

比較而言，經(jīng)濟收益體現(xiàn)了企業(yè)收益的本質(zhì)，使會計收益接近經(jīng)濟收益一直是會計學界追求的目標。

二、收益信息質(zhì)量特征

隨著企業(yè)所面臨的外部環(huán)境的不確定性增強，會計信息的決策相關(guān)性，特別是預測價值受到了人們越來越多的關(guān)注。從決策相關(guān)性的角度看，會計收益質(zhì)量可以由會計收益的真實性、現(xiàn)金保障性、可預測性等基本的質(zhì)量特征來衡量。

（一）真實性

真實性即可靠性，它是會計信息的兩個最主要質(zhì)量特征之一，另一個質(zhì)量特征是相關(guān)性。可靠性是指會計信息能夠客觀如實地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，它主要由中立性和可驗證性兩個次級質(zhì)量特征構(gòu)成。就會計收益而言，真實性是指會計收益能夠如實反映企業(yè)收益的經(jīng)濟實質(zhì)，即與經(jīng)濟收益完全相關(guān)聯(lián)。為了保證會計收益的真實性，會計人員在運用會計原則，選擇會計政策的時候，應當不存偏見，不追求預定的結(jié)果，并保證會計收益的計量結(jié)果具有可重復性。

（二）現(xiàn)金協(xié)同性

現(xiàn)金協(xié)同性是指會計收益的確認是否伴隨著相應的現(xiàn)金流量流人，即現(xiàn)金對會計收益的支持程度。由于會計收益的確認是建立在權(quán)責發(fā)生制基礎之上的，是收入與成本費用配比的結(jié)果，收益并不直接等同于實際現(xiàn)金凈流入與真實財富的增加。通常認為，若會計收益伴隨著充分的現(xiàn)金流量流人，收益的內(nèi)在信息質(zhì)量就越高。

現(xiàn)金協(xié)同性概念的提出，源于人們對收益收益的安全性的擔憂。美國公認會計原則認為，評價一個公司披露的收益質(zhì)量有兩個原則，即公司呈報的盈余數(shù)據(jù)的客觀性和保守性，當會計報表的保守性和客觀性受到破壞時，收益質(zhì)量就被認為是低下或危險的，基于這種質(zhì)量低下的收益數(shù)據(jù)進行的公司價值評估和投資都充滿了風險。

（三）預測性

預測性是會計收益的核心價值體現(xiàn)，它直接決定了收益信息的有用性，從這一原則要求出發(fā)，會計收益只有同時具備了持續(xù)性和穩(wěn)定性特征，才具有預測價值。

1.可持續(xù)性

可持續(xù)性主要反映的是歷史會計收益所表現(xiàn)出來的規(guī)律是否能夠在未來得以延續(xù)?；谶@一認識，可以把會計收益分為永久性收益和暫時性收益。永久性收益預期將持續(xù)到公司未來會計年度；暫時性收益僅涉及當前會計年度，它主要是由偶然性收益、一次性收益和會計變更引起的收益構(gòu)成的。永久性收益與企業(yè)收益的預測能力有很強的相關(guān)性，而暫時性收益沒有預測價值。

2.穩(wěn)定性

穩(wěn)定性是指企業(yè)總收益中將持續(xù)到以后會計年度收益的比重，它反映了企業(yè)收益水平變動的基本態(tài)勢。實證研究表明，收益越穩(wěn)定，收益信息的質(zhì)量就越高；收益波動劇烈，是企業(yè)收益風險增加的表現(xiàn)。穩(wěn)定性是會計信息的預測價值所要求的，因為投資者都是厭惡風險的機會主義者。正因為如此，管理層往往存在強烈的盈余管理動機，以期平滑收益，盡管平滑收益不一定都是貶意的。

收益的預測能力是對收益的真實性、現(xiàn)金協(xié)同性的總括性要求。如果企業(yè)收益預測能力薄弱，則說明以上兩個特征中至少有一個是不符合收益質(zhì)量特征。如果企業(yè)收益的預測能力強，則說明以上兩個特征均符合收益的內(nèi)在信息質(zhì)量特征。

三、收益信息質(zhì)量特征的保持

（一）引入全面收益理論，增強會計收益的真實性

經(jīng)濟收益是企業(yè)會計收益質(zhì)的規(guī)定性，原則是講，會計收益應盡可能地與經(jīng)濟收益保持一致。為此，就會計概念層面而言，需要引入全面收益理論，并以此為基礎，實現(xiàn)財務呈報目標從“受托責任觀”到“決策有用觀”的轉(zhuǎn)變；就會計準則層面而言，應當以全面收益理論為基礎，在收益計量方面導入資產(chǎn)負債觀，將企業(yè)凈資產(chǎn)的變化全面納入到會計收益概念之中。其實，自2O世紀5O年代以來，會計學界已經(jīng)注意到經(jīng)濟收益概念的優(yōu)勢，并試圖建立一種與經(jīng)濟學收益概念相吻合的會計學收益概念。例如，1985年美國財務會計準則委員會（FASB）的《財務會計概念框架》所闡述的收益概念已經(jīng)全面地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。1998年，國際會計準則委員會《全面收益表》準則，其意圖就是將資產(chǎn)持有利得納入收益表，以全面體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀。

（二）保持中立性，控制盈余管理

決定收益質(zhì)量的因素很多，如管理當局在廣告費、營銷費、研發(fā)費等酌量性費用的發(fā)生時間有一定的自由決定權(quán)，可以作為操縱收益的工具，從而影響收益質(zhì)量。之所以要再次強調(diào)中立性，是因為會計收益的確認、計量和報告，只有在一個中立的環(huán)境下，其穩(wěn)定性和可持續(xù)性才是有保障的。

（三）鞏固年報信息的地位

受權(quán)責發(fā)生制確認基礎的杠桿作用，會計收益報告的時間間隔越短，會計收益與經(jīng)濟收益的偏離程度越大，收益質(zhì)量越差。所以，拉長會計收益報告的時間間隔，會減小權(quán)責發(fā)生制的消極影響，從而有助于提高收益質(zhì)量。所以，應當進一步鞏固年報在會計信息使用者心目中的地位，并充分保證年報的信息含量，盡管目前的技術(shù)手段已經(jīng)可以實現(xiàn)會計信息的在線報告。

（四）補充現(xiàn)金流量預測信息

鑒于會計收益與現(xiàn)金流量不匹配，是影響會計收益質(zhì)量，降低會計收益預測價值的關(guān)鍵因素之一，企業(yè)可以考慮在年報中同時向會計信息使用者披露收益預測信息和現(xiàn)金流量預測信息，供投資者進行比較分析，從而評價會計收益質(zhì)量。

（五）提請投資者特別關(guān)注非持續(xù)性收益信息

由于企業(yè)非經(jīng)常性業(yè)務帶來的收益不具有持續(xù)性，而且會影響會計收益的穩(wěn)定性，從而會干擾人們對會計收益質(zhì)量的判斷。所以，企業(yè)不但要按照會計法規(guī)的要求在年報中充分披露非經(jīng)常性收益，而且還應當以適當?shù)姆绞教貏e提醒投資者關(guān)注非經(jīng)常性收益。

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