會計主體的概念本質探索

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摘要：會計主體是人們在財務呈報過程中使用的一種基礎性的方法。作者對會計主體的文獻進行了回顧，討論了會計主體概念的含義，并借助一個例子對如何使用會計主體這一基礎性的方法進行了演示。

關鍵詞：會計主體假設基礎性的方法

一、會計基本假設的本質：基礎性的方法

假設是什么？權威工具書作何解釋？會計假設[1]的含義如何？會計文獻將哪些內容看作會計假設，進一步地，將哪些內容看作會計的基本假設？假設(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，慣例(convention)，前提(premise)，原則(principle)等概念作何區分？關于這些問題，筆者認為有兩個方面需要注意：如今被人們視為會計基本假設的那些內容，究竟是不是假設？如何看待這些內容的性質？

關于這兩個問題，筆者認為應從以下幾個方面來考慮：

1.假設(postulate)的含義如何？根據一些工具書[2]給出的解釋，筆者將假設的概念范疇總結為：假設的含義更接近于公理(axiom)；假設被公認為真(true)；假設是不言自明的(self-evident)，不需要通過證明得出；假設常被用作理論(theory)或論證(argument)的基礎。

2.人們為什么要為會計尋找假設？人們為會計尋找假設，其目的在于為財務會計的構建尋找一種依據，人們希望通過這種（些）依據來實現財務會計的內在一致。如果能夠找到一些比較正確的、被廣為接受的“假設”，人們便可放心地在此基礎上進一步地發展財務會計。

3.人們是怎樣確定會計假設的？在現有文獻中，被當做會計假設的那些內容大多來自人們對現實世界的觀察與總結。以兩篇關于會計假設的經典文獻為例：在1922年出版的《會計理論》[3]一書中，佩頓觀察到，會計師們每天主要和有關價值的經濟數據而非現實中的確定事物打交道，由于價值具有高度的不確定性和不穩定性，會計也因此充滿了估計(estimate)和假定(assumption)。隨后，佩頓根據當時會計所處的環境特征，總結了“經營主體”、“持續經營”、“資產負債表方程式”、“成本與賬面價值”等七項會計假設。此外，穆尼茨也在ARSNo.1[4]中贊同“假設……必須從經濟、政治環境以及企業界所有部門的思維模式和慣例中推導得出”(財政部會計準則委員會[5]，2005)。

4.由會計假設推出會計原則的方法存在怎樣的問題？首先，“不言自明”[6]難以界定。就假設的概念范疇而言，筆者不否認財務會計在很大程度上是基于“會計假設”形成的，然而這些“會計假設”是否真的“不言自明”卻有待商榷。選擇“不言自明”的判斷標準是一件棘手的事：常識？個人偏好？還是“存在即合理”？其次，形成真正意義的會計“假設”很難做到，會計不是哲學，會計研究也并非為了探究世界的本源或宇宙的奧秘，為了制定會計原則而花費大量的精力來“參透”如何獲得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人們很難保證自己“根據所處環境、思維模式、慣例”等得出的假設總是具有普適性，一旦外界的環境發生改變，完全由會計假設演繹而來的會計原則將可能受到顛覆性的破壞，對于會計原則的修正成本將是非常巨大的。

5.如何理解當今被稱為會計基本假設的這些內容的性質？相對基本假設而言，筆者更傾向于將這些內容理解為人們使用財務會計時所采用的一些基礎性的方法，它們是人們對財務會計的一種充滿創造力的設計。與普通的會計原則相比，這些方法更為基礎，會計原則的形成在很大程度上要依賴于對這些基礎性方法的使用。與基本假設不同的是，這些基礎性方法并非會計原則制定的根本依據，其本身也不一定“不言自明”，他們只是人們所借助的一些方法或手段。此外，筆者也不傾向于將這些內容“消極地”理解為人們使用財務會計的局限。相反，這些內容正是人們對拉近客觀環境及財務會計實用性二者間溝壑進行的嘗試，由于這些基礎性方法的存在，會計的反應性在某種程度上得到了提高。

綜上，如今被視為“會計基本假設”的那些內容，大多屬于人們為財務會計設計的一些基礎性的方法。這些方法提高了一定環境下財務會計的實用性，如果客觀環境發生改變，人們可以根據需要對這些基礎性方法進行適時改進。這些基礎性的方法最終是為財務會計目標的實現服務的。會計主體便是人們在財務會計中所使用的一種基礎性的方法。

二、會計主體：術語的回顧

會計主體[7]的范疇說明了財務呈報是圍繞著誰來進行的。在現有文獻中，人們對會計主體這一術語有著不同的表述：ARSNo.1、APB第四號報告、亨德里克森(1987)、沃爾克等(1992)、貝克奧伊(2004)等使用的是會計主體，佩頓(1922)、佩頓等(2004)使用的是經營主體(businessentity)，戴維森(1982)使用的是公司個體(corporateentity)，而美國會計學會(1965)認為這一概念不應僅僅限定在“經營”(business)范圍內，還應包括非營利組織、政府部門和慈善機構等其他形式的經濟活動，因此，該委員會采用了范圍更廣的術語“主體”(entity)或經濟主體(economicentity)[8]。

關于會計主體的定義，文獻一般認為有兩種定義方法。第一種定義以ARSNo.1的觀點為典型，亨德里克森(1987)將其總結為“具備這樣一些特性的經濟單位，即能控制所擁有的各種資財，承擔關于作出和執行各種承諾的義務，以及進行各種經濟活動”。第二種定義方法則是“根據不同用戶的經濟利益來定義會計主體，而不是根據經濟活動和管理控制來解釋會計主體。該方法是以用戶為導向的，而不是以企業為導向的。用戶的利益，而不是企業的經濟活動，規定了會計主體的界限以及財務報表應包括的信息”(貝克奧伊，2004)。此種定義方法以美國會計學會(1965)的觀點為代表：“識別經濟主體的邊界有兩個步驟：確定有利益關系的個人或集團；確定這些個人或集團的利益的性質”。在筆者看來，上述兩種定義方法體現了不同的思路。第一種定義方法蘊含了歸納的思想，通過對一系列的特征進行歸納來描述什么是會計主體。第二種定義方法則體現了實用主義的思想，即會計主體范疇的界定是由用戶的最終目的(或最終效果)所決定。

上文討論的這些與會計主體有關的術語主要涵蓋了原先會計假設范式下的一些內容。隨著財務會計概念框架研究范式的主流化，相繼出現了一系列新的與會計主體類似或有關的概念，這也令相關的術語群顯得有些龐雜：

1.報告主體(reportingentity)。IASB[9]2005年的一份觀察員信息[10](InformationforObservers)認為，涉及報告主體概念的核心文獻主要有三篇：

a.《報告主體的定義》(DefinitionoftheReportingEntity)，即SAC[11]No.1；

b.ASB[12]《財務呈報原則報告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)的第二章：《報告主體》(TheReportingEntity)；

c.FASB[13]的一份“部分草案文件”(partialdraftdocument)：《報告主體—暫時結論》(ReportingEntity—TentativeConclusions)。

其中，SACNo.1首先定義了“主體”、“經濟主體”、“控制”與“一般目的的財務報告”，繼而為“報告主體”下了定義；ASB(1999)把報告主體定義為這樣一個主體：“如果存在對于財務報表所提供信息的正當需求，這一主體就應準備并財務報表；同時，它還應是一個有結合力的經濟單位(cohesiveeconomicunit)”，并認為報告主體的邊界由其可控的范圍(scopeofcontrol)所決定；而在FASB那份關于合并的草案當中，也提到了“主體”、“經濟主體”、“經濟單位”、“控制”等概念，其觀點與前兩篇文獻有著一定相似之處，但其最終并未對報告主體給出一個明確的定義。

2010年3月11日，IASB與FASB共同了一份關于報告主體概念的征求意見稿[14]，這份征求意見稿將報告主體定義為“一個關于經濟活動的限定性區域(acircumscribedareaofeconomicactivities)，有關這一限定性區域經濟活動的財務信息可能對那些難以直接獲得以下兩類信息的當前或潛在權益投資者、貸款人及其他債權人有用。這兩類信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評估主體管理層及董事會使用所提供資源的效率及效果的情況”(IASB，2010)。簡言之，一個報告主體應具有三個特征：(a)主體的經濟活動正在進行、已經進行或將要進行；(b)這些經濟活動能夠與其他主體的經濟活動及主體所處的經濟環境客觀地區分開來；(c)關于主體經濟活動的財務信息與財務呈報目標所要求提供的信息是一致的。IASB與FASB同時還認為上述三方面的特征只是識別報告主體的必要條件，在很多情況下，上述這些特征的歸納并不充分。

2.經營分部(operationalsegment)[15]。IASB(2008)將經營分部定義為“主體的一個部分(componentofanentity)[16]：(a)它可能通過從事經營活動掙得收入和發生支出(包括與同主體其他部分進行交易而產生的收支)；(b)其經營結果通常被主體的主要經營決策者(theentity''''schiefoperatingdecisionmaker)用來決定如何對此分部進行資源配置及評估分部的績效；(c)單獨的(discrete)財務信息對于分部適用”。FASB則在第131號財務會計準則公告(以下簡稱FAS131)中對經營分部(operatingsegment)下了定義[17]。

3.“企業”(business)。在最新版本的定義中，IASB(2008)和FASB(2007)都將“企業”(business)定義為“業務活動與資產的有機集合，通過運營及管理這一集合，為的是直接向投資者或其他所有者、成員或參與者提供以紅利、更低成本或其他經濟利益為形式的回報”。

除了上述術語之外，還有諸如報告分部(reportablesegment)、報告單元(reportingunit)等有著特定含義的術語存在。可見，人們一直在不斷地為這些術語尋找合適的定義。

三、會計主體：概念的理解

人們為什么會產生定義會計主體(或其他各種主體)的想法？筆者認為這是出于實用性方面的需要。在最早對會計主體進行系統性論述的《會計理論》一書中，佩頓(1922)便已指出“幾乎所有的會計師都假定存在不同的經營主體”，可見，在佩頓將其“升華”為“假設”之前，對會計主體的使用便已廣泛存在。可以推測，會計主體概念的產生很可能來自人們創造和使用財務會計的需要。

從本質上看，會計主體是人們為財務會計進行的一種設計，它是實現財務會計目標的一種手段。在實用主義的視角下，概念范疇是由行動的最終效果所決定的。對于作為手段的會計主體來說，探究其概念的本源，目的在于保證會計主體能夠發揮某種作用以達到我們想要的效果。正因如此，考慮“會計主體究竟是什么”是為確定“什么應屬于會計主體”服務的，對“什么應屬于會計主體”進行合理的界定，將為財務會計目標的實現提供更好的效果。IASB與FASB認為征求意見稿《財務呈報概念框架：報告主體》所歸納的報告主體的三個特征并不充分，從一個側面也體現出對會計主體概念進行的界定只是為實現財務會計目標所采用的一種手段。

具體來說，我們或許可以按照以下思路來確定什么應屬于一個會計主體：(1)明確財務會計的目標；(2)明確會計主體在實現財務會計目標過程中應發揮的作用；(3)為保證作用的發揮，會計主體應具備怎樣的屬性(比如控制)；(4)依據這些屬性去設計或尋找某些參照物(比如法律主體、分部、集團等)；(5)將這些參照物視為會計主體的范疇并將其融入到具體的會計準則之中，以此來為財務會計目標的實現服務。

總之，“會計主體”是人造的，它具有哪些特征取決于我們使用的需要。我們的思維或許應是：以最終效果為導向來設計會計主體的特征，而不是首先憑借個人智慧來洞察會計主體“已存在”的本源含義，并在這一本源含義的基礎上演繹出財務會計的一系列具體構造。上述這一實用主義視角或許也能解釋為什么前述第二種關于會計主體的定義方法在目前使用更為廣泛的原因。

四、電子商務下會計主體的界定：一個例子

生產力水平的不斷提高使得越來越多的新工具和新方法為人們所用，現如今，互聯網的應用已經滲透到我們每個人的生活之中。在這一背景下，有學者認為，“網絡公司(VirtualCorporation)……分合迅速,聯合、協作方式多樣,使傳統會計主體……所強調的單個的、獨立的企業實體不能適應計算機網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體的新情況。會計主體……已不再能為網絡公司會計信息披露的范圍和立場提供基本的支持”(孫錚等，2000)。

筆者并不贊同上述觀點。筆者認為，在網絡經濟的背景下，由于更為復雜的新事物的出現，界定會計主體概念范疇的思維甚至變得更為重要。正如杜興強(1999)所說，隨著網絡公司的出現，“會計主體的內涵并未因此而不存在，……受到沖擊的只是會計主體的形式而已”。我們要做的僅僅是更為細致地對新事物進行拆分，通過將其與傳統事物進行比較來把握新事物發生變化部分的性質，并針對這些變化來尋找或設計相應的參照物作為會計主體，以此來滿足財務呈報的需要。

風險投資業內如今流傳著這樣一種觀點：創新的含義早已不再局限于技術，商業模式的創新同樣可以為商人們帶來巨大的利益。在筆者看來，互聯網的出現無非給我們帶來了以下兩種變化：首先，我們比以前多了一種可支配的工具；基于這一工具，人們設計了諸多的模式(就網絡經濟而言便是商業模式)來滿足自身的需要。盡管基于互聯網的應用難以窮舉，但就實質而言，由互聯網衍生而來的新事物大多難以脫離這兩個范疇。

如何將會計主體從這些紛繁復雜的應用之中清晰地剝離出來？筆者認為關鍵還是在于“利益”這一核心。考慮到電子商務是網絡經濟的一個具有典型性的代表，接下來筆者打算借助一個例子的演示、并以前文所提到的確定會計主體的程序為基礎，來嘗試探討電子商務環境下會計主體界定的一些注意事項，并將其作為網絡經濟下會計主體界定的參考。

這個例子涉及兩家賣場形式的企業及各自賣場中的商戶，這兩家賣場一家是傳統企業的代表—xmxx城市廣場(簡稱城市廣場)，另一家則為中國電子商務的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘寶網。筆者將主要探討進駐城市廣場的企業，忽略進駐城市廣場的個人。同樣，筆者將主要探討淘寶網的淘寶商城，而忽略淘寶網的集市(即C2C，個人之間的交易)，探討將圍繞著對于盈利模式[18]的分析。

作為一個實體購物平臺，城市廣場的盈利模式如下：向租戶收取租金(部分租戶的租金是保底加抽成，如果是抽成，則包括每件商品)、服務費用(物業管理費、有讀表的水電費、公攤水電費等)；廣告費用(只有外墻的廣告位置出租收取費用)；實體資產的增值收益。

作為一個網絡購物平臺，淘寶商城的盈利模式如下：對進駐商城的各商戶按其實際交易額收取交易額的0.5%到5%的服務費，服務費的百分比由商品類目而定；對于第二年續約的商戶，還將收取6000元的技術服務費；提供淘寶直通車、超級賣霸等輔助營銷的增值服務。

可以看到，盡管形式上有所差異，城市廣場與淘寶商城的盈利模式在實質上還是有著很多的相似之處。具體表現在：都可看作大賣場，二者都擁有可用來換取租金的平臺效應；二者都可為商戶提供有關營銷的增值服務，所不同的只是前者把廣告掛在商場外墻上，后者則把廣告掛在主頁或搜索引擎的前幾行；城市廣場可以借助實體資產(比如房地產)的增值獲益，淘寶商城則可以利用信息化的特點通過提供諸如關鍵詞競價、CRM(客戶關系管理)軟件助手、搜索引擎、誠信擔保以及日益興起的云計算等手段來取得收益；此外，關于物流配送方面，二者間也不存在顯著的差別。

因此，在上述演示當中，盡管直觀上淘寶商城是由阿里巴巴提供的“虛擬商場”及各商戶的“店鋪”構成的一個虛擬聯合體，商戶看起來也好像處于不斷變化之中的“流水的兵”，然而這并不妨礙淘寶商城與商戶間利益界限的清晰劃分。就實質而言，淘寶商城的盈利模式也只是傳統購物平臺盈利模式在互聯網下的一種模仿，那些看起來“顛覆性的創新”，在傳統中都是有跡可循的。

因此，在電子商務的環境下，財務報告的編制者在對會計主體進行界定時，除了應參考前文所提到的思路之外，可能還需對以下一些因素予以關注(包括但不僅限于)：

對新技術進行了解，熟悉新模式的運作原理；

基于對商業模式各個方面的觀察，對新模式所涵蓋的各合作伙伴進行識別，并理清其相互間的關系；

必要時將新模式與傳統模式進行比較，判斷新模式的不同之處是否會對會計主體的界定產生影響。

因此，正如潘琰(2002)所說，“網絡企業組織形式的變化，的確會使將來會計主體的界定更為復雜，但……需要修正的不是會計主體……本身，而是人們對……概念的理解和應用問題”。筆者認為，憑借著人們的智慧及對謀利的渴望，人們在新環境下對會計主體進行界定、進而為資本提供者提供更具決策有用性的信息還是可行的。會計主體作為人們為財務會計設計的一種基礎性的方法，它有助于財務會計工具性能的提升，從而能夠更好地為財務報告使用者提供其所需的決策有用信息。

參考文獻：

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