環境成本計量與信息披露探究

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【摘要】環境作為人類賴以生存的生態和社會系統，其成本的確認、計量與披露已經成為全球范圍內的重要課題。鑒于當前學術界對環境成本的概念界定及其計量方法和口徑尚未統一，文章從會計的關聯視角入手，拓展了環境成本計量和信息披露的概念范圍、主體范圍、內容范圍、計量范圍、方法范圍、披露范圍等，試圖在一個更為宏觀的層面上，進行環境成本的計量與環境信息的披露研究。

【關鍵詞】環境成本；計量；披露；關聯會計

引言

當前，環境問題已經成為全球熱議的焦點問題之一，環境系統作為由生態系統和社會經濟系統共同組成的開放系統，其核心的環境成本具有極大的特殊性，環境成本的成因及屬性均有別于一般意義上的企業成本或經濟成本。為此，環境成本成為理論與實務界廣泛關注與探討的議題。目前，研究者對環境成本的概念界定及其計量方法和口徑尚未統一，企業對環境社會責任成本的信息披露也并不充分。2006年，我國頒布的《企業會計準則》在成本核算方面進一步完善了成本補償制度，同時將企業擔負的社會責任引入到會計系統中，上述相關規定將有利于更加科學、合理、全面地反映會計信息，并為環境成本的計量與信息披露指明發展方向。鑒于此，考慮到不同利益相關者對企業環境信息的不同需求，以及我國低碳經濟發展新模式的迫切需要，文章從關聯視角入手，拓展成本計量和信息披露的概念范圍、主體范圍、內容范圍、計量范圍、方法范圍、披露范圍等，試圖在一個更為宏觀的層面上，進行環境成本的計量與環境信息的披露研究。

一、關聯法與社會關聯會計

環境成本確認、計量、披露標準及方法的變化需具有一定的方法論基礎。本文選擇的關聯視角源于會計關聯法以及在此基礎上形成的關聯會計理論體系。

所謂關聯，是一種哲學的思維方法，其本質就是從事物的內在特征出發，基于客觀規律及客觀現實，建立不同事物之間的內在邏輯關系，從而使不同事物關聯于一個有機系統之內的思維和研究方法。在我國，以關聯為主要研究方法，較為系統地探討社會關聯會計的學者是王曉東。將關聯思想應用于會計領域即產生會計關聯法，主要是指在會計研究的過程中，遵循辯證唯物主義普遍聯系的原理，從會計事物的本質出發，建立不同會計事物之間的邏輯關系，找到會計事物產生的根本因素及關鍵影響因素，進而通過理論設計、制度設計、方法設計等引導會計事物的發展方向，實現企業目標或社會目標。

在會計關聯法下關聯會計理論體系得以建立。關聯視角下，以傳統的財務會計為基礎，環境會計、社會責任會計、人力資源會計、增值會計等新興的會計領域都被納入到社會關聯會計的研究范疇，而社會關聯會計模式下的成本核算，將是傳統生產經營成本基礎上的完全成本，是包含了環境成本、社會責任成本在內的全部外部性成本。將關聯思想應用于環境成本問題研究，其核心是拓展傳統環境成本會計確認和計量的企業主體邊界，對環境成本的確認、計量、報告進行關聯視角下的重新界定。

二、關聯視角下的環境成本界定環境成本的已有定義

（一）國外會計機構對環境成本的定義

國外會計機構對環境成本的定義以聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）、加拿大特許會計師協會（CICA）、日本環境省及荷蘭國家統計局（CBS）等為代表。

其中，ISAR的定義較為系統和完整的闡述了環境成本包括的主要內容。首先，在ISAR1998年第15次會議上，ISAR通過了《環境成本和負債的會計與財務報告》（AccountingandFinancialReportingforEnvironmentalCostandLiabilities）立場公告。在立場公告中，ISAR提出：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求而付出的其它成本。”這一定義從微觀角度限定了企業環境成本的主要內容；其后，ISAR在《環境管理會計：政策與聯系》中，進一步擴大了環境成本定義，將與環境破壞和環境保護有關的全部外部成本和內部成本納入環境成本范疇。

加拿大特許會計師協會（CICA）將環境成本分為環境措施成本與環境損失成本。本質上來說，CICA對環境成本的定義同樣是微觀的企業環境成本。CICA將企業主動對環境進行保護而產生的成本定義為環境措施成本，即企業保護再生或不可再生資源而采取的行動成本或為減少、修復已造成的環境破壞而采取的行動成本；環境損失成本則是指企業因為環境問題而發生沒有任何利益回報的凈損失，比如，因違反環境法規或破壞環境而支付的罰款、賠償金等。

日本環境省稱環境成本為環境保全成本，主體界定仍然是企業，是從環境保護的角度將環境保全成本定義為企業為保全環境而付出的費用和投資。環境保全是企業為降低環境負荷而采取的一種環境保護活動，該成本定義類似于CICA定義中的環境措施成本概念。此外，荷蘭國家統計局（CBS）對環境成本的定義與日本環境省類似，同樣將環境成本定義為環境保護成本，即“出于防止企業對環境造成不利影響所發生的成本”。

國外會計機構對環境成本的定義一般基于會計確認、計量、記錄和報告的目的，因此，主體界定為企業，是一種微觀的環境成本。與此同時，環境成本內容多以環境保護為主，是一種積極的環境成本定義。

（二）我國會計學界對環境成本的定義

20世紀90年代，我國學者對環境成本的界定以郭道揚、陳思維、朱學義等為代表，以上學者對環境污染控制成本以及污染本身造成的損失進行分類和計算，認為環境成本主要包括：資源消耗成本、環境支出成本、環境破壞成本、環境機會成本等。

近年來，有關學者對環境成本的定義有所拓展，但本質上仍然圍繞企業微觀的環境保護和維護成本展開，如黃蕙萍、成（2000）將環境成本分為三部分，一是正常的環境開發成本，二是環境凈化和環境損害成本，三是環境的外部性成本，即因環境資源使用而對后代所造成的效益損失成本。惠尚文（2003）進一步將企業在生產經營過程中對環境資源的使用、損耗、保護、恢復所支付的成本費用，歸納分類為耗減成本、損失成本、恢復成本、再生成本、保護成本及替代成本。

我國學者對環境成本的定義較國外會計機構更為細化，但從本質上來看，我國及國外會計機構對環境成本定義的立足點都是企業，其界定都是針對微觀環境成本而進行的。

（三）關聯視角下對環境成本的界定

基于不同的主體視角，環境成本的界定有所不同。上述概念的差異即體現了不同主體視角下的不同概念范圍。綜合來看，會計學界對環境成本的界定是立足于企業主體的微觀環境成本，根據主體的計量目的不同，又可進一步區分為微觀財務成本和微觀經濟成本。李明輝（2005）將企業的環境預防、維護和發展成本，環境的治理成本以及因遵循環境法規而導致的環境成本等納入微觀財務環境成本的確認范疇，從財務確認、計量的角度將企業承擔的、影響企業財務成果、與環境相關的直接和間接支出定義為微觀財務環境成本。而將企業生產經營活動對社會環境造成的經濟損失總和定義為微觀經濟環境成本，其實質是企業活動對環境的影響。微觀經濟成本包括了企業活動可能對外部環境造成的全部貨幣性或非貨幣性損失，其中貨幣性損失可量化，通過一定的方法可以在會計核算系統中予以反映，而非貨幣性損失，如因企業污染而造成的周圍居民壽命降低、水質下降等等則無法在會計核算系統中量化反映，因此，在目前的會計體系下，微觀經濟成本不計入企業產品成本或期間費用，因而對企業的財務成果沒有影響。

由于當前能夠進入會計核算體系的主要是微觀財務成本，因此，環境成本的計量和披露范圍在會計系統中被限制和縮小了。為了全面反映企業與其所在的社會系統之間的環境交互關系，首先要拓展環境成本研究的主體，即在關聯視角下，重新界定環境成本。

關聯視角下，企業的本質從社會契約轉變為社會價值鏈中的一個節點，稱為社會關聯體。每一個社會關聯體都存在于社會關聯網絡之中，通過不同的關系與其他社會關聯體交互，同時負有向所有利益關系的關聯體提供信息的義務。在關聯視角下，企業本質的轉變要求對成本的界定從整個物質世界循環的角度進行，即成本不僅要考慮人類勞動耗費的補償，而且要充分考慮自然界各種物質資源的耗費、破壞的補償及更新或復原的補償，從而使自然界保持其原有的良好狀態，達到可持續發展的目標。從這個角度出發，企業的生產經營成本應該反映人們為制造該產品所付出的全部代價，不僅包括傳統意義上的生產經營成本，也包括為進行生產經營活動所發生的社會成本。這種反映生產某產品或提供某種勞務人們所付出的全部代價的成本稱為完全成本。因此在關聯視角下，微觀層面上研究的完全環境成本，是指包含了微觀財務環境成本和微觀經濟環境成本的環境成本總和。

此外，當所有企業都成為社會價值鏈中的社會關聯體時，由于負外部性而產生的微觀經濟環境成本在整個關聯網絡中可以被整合為社會視角下的凈損失，即宏觀環境成本。關聯研究法允許將研究的主體范圍拓展到關聯體及其關聯關系，于是，內含于整個關聯網絡之內的每一個社會關聯體，可以作為環境成本的動因，與此同時關聯體之間的關聯關系也成為環境成本的驅動因素，整合了關聯體及其關系的關聯網絡作為主體，環境成本的范疇便從微觀拓展到了宏觀，在單一的微觀財務環境成本計量的基礎上，微觀經濟環境成本及宏觀環境成本的計量和信息披露成為可能。

三、關聯視角下的環境成本計量

（一）傳統環境成本計量模式

會計學中使用的狹義成本計量是指運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理屬性，確定應予記錄的各種經濟事項或交易活動及其影響的數量，進行成本歸集和分配的處理過程。成本計量模式是一個動態發展的概念，從時間維度上看，分為傳統成本計量模式、現代成本計量模式和未來成本計量模式。

傳統環境成本計量模式嫁接于會計賬戶系統之上，是以微觀財務環境成本計量系統為核心，是以企業為主體的封閉系統。其成本計量過程如圖1所示。

由于傳統的環境成本計量系統依賴于會計的賬戶系統，因此，在結構上存在先天的缺陷，無法很好地滿足多目標、多層次、綜合性的信息要求，對于信息使用者而言，面臨著相關性消失的嚴峻挑戰，因此，需要在拓展的環境成本主體基礎上，建立和發展新的環境成本計量模式。

（二）關聯視角下的環境成本計量模式

會計的關聯法將環境成本的計量主體拓展到社會關聯體及其關聯關系，由此在關聯視角下，環境成本的確認、計量需要建立新的計量目標、對象、系統以及相應的方法。

1.關聯視角下環境成本的計量目標

環境成本的起因與產品成本不同，它以環境負荷的發生和消減為起因，而所謂環境負荷，概括地講就是指社會關聯系統中，社會關聯體（包括個人與組織）對其系統內的環境所產生的負擔影響，包括社會關聯體直接利用環境資源所產生的負荷以及對環境造成損害所形成的負荷。因此，企業的環境成本就成為企業為減少環境負荷而付出的資源投入，這是傳統環境成本進行計量的目的。與此相區別，關聯視角下的環境成本計量以全社會的可持續發展和帕累托最優為目標，為社會關聯網絡上的各個節點關聯體（包括社會大眾）提供利益相關的信息，為國家、企業、個人的戰略、規劃及發展決策提供有用信息。

2.關聯視角下環境成本的計量對象

以關聯為基礎，環境成本對各個社會關聯體的環境負荷進行計量；同時計算關聯網絡上由于外部性而造成的環境經濟成本；最后，從整個社會的層面上計量整體的宏觀環境成本。

3.關聯視角下環境成本的計量系統及計量方法

多層次、多維度、復合結構、開放性是關聯視角下環境成本計量系統的主要特征，操作中可以從以下三個層面建立環境成本計量系統。

（1）基礎層：各社會關聯體自身的環境成本計量

該層次的環境成本計量是實現環境成本關聯計量的基礎，是在吸收借鑒現有財務環境成本計量模式的基礎上，突破會計賬戶框架，基于企業可持續發展的長遠目標，將成本計量與企業的戰略層、管理層、作業層相結合，滿足“不同目的，不同成本”要求，將服務于企業內部管理目的的環境成本納入微觀成本計量框架，建立多層次、復合結構的開放式成本計量系統，以此為不同關聯體之間建立關聯關系奠定基礎。具體可以采用作業成本法、生命周期成本法、完全環境成本法等。

（2）網絡層：關聯體之間的環境經濟成本計量

經濟環境成本發生在關聯體的關聯網絡之間，引起負的外部性從而使其關聯網絡中的其他關聯體產生外部成本。外部成本，又稱負外部性，是指由受益人之外的主體所承擔的成本，即某種不良的環境后果由主體A引發，但相應的損失卻由主體B來承擔。這些不良的環境后果主要有：未得到補償的健康影響、自然資源的折耗、當地生活質量的變化、噪音和美學的影響、長期廢棄物的處理、殘余氣體和水的排放等等。當前理論研究中主要觀點是將外部成本內部化，但在關聯視角下，該外部成本可以單獨計量，作為整個社會的凈損失予以反映，可以采用直接市場法、替代市場法、意愿調查法等。

（3）宏觀層：社會綜合環境成本計量

全部關聯體的有機整合成為宏觀環境成本的計量主體，宏觀層面上的社會環境成本不是微觀社會關聯體環境成本的簡單累加，因為在網絡層面外部環境成本的作用下，經濟關系之外的價值體系被納入宏觀環境成本的計量范疇之內，即宏觀環境成本還需考量承擔的社會環境責任成本。在社會環境責任成本中，除因外部性而產生的社會成本（如處理廢水、廢渣、降低能源消耗、對社會環境治理、居民身心健康提供的產品和服務）外，還包括因對社會福利的貢獻而付出的社會環境責任成本。對企業在全社會范圍內付出的環境責任成本確認和計量的難度較大，當前較普遍采用的計量方法有：調查分析法、支付成本法、成本收益法、替代品評價法、社會公正成本法、影子價格法等。

關聯視角下的環境成本綜合計量系統如圖2所示。

四、關聯視角下的環境信息披露

與關聯視角下的環境成本計量相對應，為滿足不同利益相關者的需求，環境成本信息的披露也應在上述三個層面上分別進行，由國家統一規范，并將信息匯總為一份綜合報告。

（一）定量披露

關聯視角下的環境成本信息披露應首先包括定量信息，如微觀環境成本費用、外部環境成本費用。環境成本報告可以采取環境成本與經濟效益比較型模式（如日本富士通公司）或環境成本與環境負荷比較型模式（如日本理光公司）。

（二）定性披露

與企業社會責任成本有關的信息可采取定性披露為主的方式，在定性披露部分，可直接采用文字表達法進行敘述性反映，即以非正規形式或用文字說明企業經營活動對社會環境的影響、承擔了哪些環境社會責任等，或者以附注形式反映。

（三）綜合披露

以關聯整體作為報告主體，還需要披露宏觀環境成本信息，定量計算綠色GDP等或定性分析整個社會的環境責任履行現狀。

五、結論

成本動因的特殊性導致對環境成本的確認、計量與披露不同于一般的企業成本。當環境問題成為全球焦點問題之一時，對環境成本的量化必然突破單一的企業邊界，需建立起多層次、多維度、綜合性的開放計量系統。會計的關聯法恰恰契合了這一需求。為此，本文從關聯視角入手，深入探討了與環境成本有關的要素及其影響關系，在關聯視角下重新界定了環境成本的范疇、計量主體，構建了多層次、多維度的綜合環境成本計量系統，得出的主要結論如下：

第一，關聯視角下，環境成本的計量主體為各關聯體、關聯體間關系及內涵了價值體系的整個關聯網絡；

第二，關聯視角下構建的環境成本計量系統，其計量目標、計量對象、計量方法均有所變化和拓展，整個計量系統分為基礎的微觀環境成本計量層、多維交互的外部環境成本計量層以及整合的宏觀環境成本計量層；

第三，與三層次的環境成本計量系統相對應，對環境信息可采用定量披露、定性披露以及綜合披露等不同的方式。

【參考文獻】

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