談論會計權責更改的思索

導語：談論會計權責更改的思索一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】新公共管理運動的興起，政府傳統的收付實現制會計受到猛烈的沖擊，由此成為各國政府，包括我國在內的發(fā)展中國家會計改革的重要議題。文章從我國現行政府會計基礎的現狀入手，分析了政府會計權責發(fā)生制實行的必要性、可行性和醫(yī)院、高校會計制度征求意見稿對政府會計改革的影響，提出了我國政府會計權責發(fā)生制改革的相關建議。

【關鍵詞】政府會計；預算會計；權責發(fā)生制；收付實現制

20世紀80年代新公共管理運動的興起，推動管理型國家向服務型國家轉變，強調政府績效及其責任政府，很多國家，包括我國開始關注對政府資產、負債狀況的計量和管理，由此在政府會計領域引發(fā)了一場權責發(fā)生制會計改革的浪潮。

一、我國政府會計基礎的現狀

政府會計本來應該是全面反映政府經濟資源、現時義務和義務活動全貌的體系，我國的政府會計大體延續(xù)于現行的預算會計體系，適用的制度規(guī)范是1998年開始實施的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》，以收付實現制為主要核算基礎，缺乏對政府經濟狀況的全面反映。因此，許多人認為“我國并不存在真正意義上的政府會計”（劉玉廷，1996），但即便如此，中國政府會計的前身是預算會計這一判斷應該是毫無疑義的。

根據IFAC界定的會計基礎，主要分為收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發(fā)生制和權責發(fā)生制四種會計基礎。在政府會計領域，實際上并不存在純而又純的權責發(fā)生制或收付實現制，一般是在兩個極值之間進行調整，不同程度地進行應用，因此采用修正的會計基礎比較多。

一般學者認為我國政府會計是以收付實現制為基礎，事實上，早在2001年我國財政部的《財政總預算會計制度暫行補充規(guī)定》中，對個別事項可以采用權責發(fā)生制。《事業(yè)單位會計制度》允許在經營性收支業(yè)務核算中采用權責發(fā)生制。此外，在事業(yè)單位會計體系范疇內也有醫(yī)院會計制度明確規(guī)定了采用權責發(fā)生制，雖然這種權責發(fā)生制并非完全意義上的權責發(fā)生制，而只是適用于部分資產、負債中。由此可見，我國現行政府會計基礎也并非完全的收付實現制，而是一種修正的收付實現制。

二、我國政府會計權責發(fā)生制改革的必要性和可行性

（一）權責發(fā)生制改革的必要性

國內很多文獻中都提到了收付實現制的諸多缺點，權責發(fā)生制更有優(yōu)勢。比如陳工孟（2002）認為，“收付實現制基礎所反映的受托責任狹窄，提供的財務信息有限且相關性較差，對于新公共管理國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產的責任等，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。”張茅（2003）認為，權責發(fā)生制通過劃分收益性支出和資本性支出，可以有效對國有資產進行控制和監(jiān)督。王雍君（2004）認為，收付實現制基礎的會計信息通常是在“壞結果發(fā)生之后”的信息，存在“狹窄”、“失真”的固有弱點，這對于財政風險的防范、財政管理體制的改革都非常不利。

由此可見，權責發(fā)生制的諸多優(yōu)點成為我國政府會計需要進行權責發(fā)生制改革的原因。其實，權責發(fā)生制會計也會產生現金賬戶，這兩種系統不應該僅僅看做是非此則彼，相互替代的。政府會計權責發(fā)生制改革并不需要完全摒棄收付實現制，因為權責發(fā)生制的引入會導致政府高成本的投入，其復雜性可能導致政府管理人員無法接受等，成為政府會計改革者不得不考慮的問題。

（二）權責發(fā)生制改革的可行性

很多學者認為我國政府會計權責發(fā)生制改革應該逐步引入。如李建發(fā)（2001）主張，我國政府會計最好由原來的收付實現制擴展為修正的收付實現制，在條件成熟時再逐步向修正的權責發(fā)生制過渡。陳立齊（2003）認為，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎。王慶成（2003）、朱雪峰（2003）、張璇、趙惠芳（2007）等都有類似的觀點。

對于目前我國政府會計是否需要進行權責發(fā)生制改革，部分學者持否定態(tài)度。如王雍君（2004）認為，我國現行預算會計的主要缺陷并非源于現金會計基礎的固有局限性，轉向應計會計基礎的時機和條件尚不成熟，而且現階段并不存在放棄現金基礎轉而采用應計基礎的緊迫壓力，因而沿著這一方向的改革并非預算會計改革的當務之急。徐鎮(zhèn)綏（2006）認為，收付實現制在當前和今后一個時期內仍應作為我國政府單位收支確認和計量的主要核算基礎。如確實要在預算單位中推行權責發(fā)生制，必須配合現金流量的核算反映與控制。

而也有學者持相反觀點。比如，程曉佳，張琦（2009）從政府會計環(huán)境分析入手，認為我國政府會計權責發(fā)生制改革有利于政府績效考評制度的實施；目前我國適合進行政府會計權責發(fā)生制改革。張琦、張象至、程曉佳等（2009）通過對政府會計環(huán)境、信息利益相關者等的調研，認為我國政府內部與外部利益相關者都具有獲取政府信息的強烈意愿。政府會計改革試點的建立、公共管理改革的實施、公共部門人事與機構改革的進一步深化、戶籍制度的優(yōu)化、稅收制度的健全、激烈政治競爭環(huán)境等制度因素都將有利于政府會計改革的實施。

我國目前是否具有改革的可行性，對政府會計環(huán)境方面進行調研、數據分析似乎比單純的理論分析更具有說服力，然而，問題的關鍵是權責發(fā)生制的引入又會產生對預算信息的誤解。比如，如果按照權責發(fā)生制進行核算的財政收入可能以債權這種方式存在，必然會產生虛擬的收支問題，而政府利用權責發(fā)生制調節(jié)收支狀況的概率也會大大增加。

三、兩個“征求意見稿”對我國政府會計權責發(fā)生制改革的影響

財政部于2009年11月頒布了高校、醫(yī)院會計制度的“征求意見稿”，其中，《高校會計制度》的征求意見稿中介紹了權責發(fā)生制的平行引入模式，似乎意味著我國政府會計改革可能朝雙基礎制發(fā)展。所謂雙基礎制，指的是在同一個會計主體下使用兩種會計基礎進行日常賬戶記錄，形成兩套獨立的賬戶，并且編制不同會計基礎的兩套會計報表。比如，在高校會計征求意見稿中，通過設置“預算收入”、“預算支出”、“本期結余”、“累計結余”四個預算會計科目，與財務會計科目進行平行核算。相應的，預算會計科目最后匯總為預算收支表，而財務方面的報表為資產負債表和收入費用表。資產負債表由原來的“資產+支出=負債+凈資產+收入”改為以權責發(fā)生制為基礎的“資產=負債+凈資產”，收入支出表改為收入費用表，報告的是以修正權責發(fā)生制為基礎的收入和支出，這樣能夠準確地提供成本信息。

筆者認為，“征求意見稿”的頒布其實是自1998年以來政府會計理論界對政府會計研究的成果展示。首先，體現了我國政府會計改革分步改革的思路。征求意見稿的頒布只是對事業(yè)單位中的高校和醫(yī)院做試點改革，而后是對整個事業(yè)單位會計制度的改革，以及最終完成整個政府會計權責發(fā)生制的改革。其次，征求意見稿體現了政府會計改革中權責發(fā)生制的推進程度加深了。從高校會計制度的征求意見稿來看，從原來的收付實現制基礎擴展到修正的權責發(fā)生制；而醫(yī)院會計制度的征求意見稿，將原來實行的修正權責發(fā)生制范圍進一步拓寬了，比如增加“預計負債”的核算內容。最后，征求意見稿中出現的平行設置賬戶的思路也是近年來學者們對政府會計實行“雙基礎、雙目標、雙體系”的思路，即收付實現制和權責發(fā)生制基礎平行運行，分別實現預算管理和政府資產管理的雙重目標，并形成預算會計體系和政府財務體系。

四、對我國政府會計權責發(fā)生制改革的建議

征求意見稿的頒布為我國政府會計權責發(fā)生制的改革拉開了序幕，今后政府會計權責發(fā)生制改革將如何進行，筆者提出以下幾點建議：

（一）為權責發(fā)生制改革創(chuàng)造必備的基礎條件

現階段，我國政府會計權責發(fā)生制改革首先需要對預算會計、會計基礎等問題進行仔細研究，并通過對國外近年來權責發(fā)生制改革的背景、動因、實踐經驗和教訓等進行總結，在推進權責發(fā)生制改革時，一定要清楚認識到改革需要耗費的成本以及帶來的收益。其次，要加強財政部門會計人員的會計理論和實務培訓，對于各種會計基礎的含義和適應性要有足夠認識，避免會計人員對權責發(fā)生制改革產生抵觸情緒。最后是在各地進行試點實驗。其實，近年來財政部已經在海南等省市進行了權責發(fā)生制改革的試點，也取得了一定的成果，這種局部性的試點范圍還可以擴展到其他很多領域，比如債務利息、貸款、轉移或補助等，嘗試采用修正的權責發(fā)生制會計進行記錄和報告。

（二）權責發(fā)生制改革前必須考慮現行的預算會計體系改革的問題

1.對事業(yè)單位會計核算范圍的界定

醫(yī)院、高校會計制度的改革，必然波及到整個事業(yè)單位會計改革的問題。然而在我國，事業(yè)單位情況比較復雜，有的事業(yè)單位自負盈虧，更傾向于企業(yè)化特點；有的事業(yè)單位則傾向于非營利組織，更具有公益性特點。各個事業(yè)單位資金來源不同，也不能完全按一種標準來制定會計制度。因此，筆者建議，在進行事業(yè)單位會計改革之前，必然要對事業(yè)單位會計中所適用的范圍進行明確界定。企業(yè)化或者完全與財政資金脫鉤的事業(yè)單位應該適應企業(yè)會計準則和制度的相關規(guī)定；而依靠財政資金補助，不以營利為主要目的的“非營利組織”應該歸入事業(yè)單位會計中進行核算，納入政府會計的范疇。

2.行政單位會計和財政總預算會計體系的構建

在現階段我國政府會計改革的環(huán)境和源動力主要來自預算管理系統的需要。其中，我國所進行的國庫集中收付制度、部門預算改革、政府收支分類改革都顯示了我國政府強調對資金的集中化控制，其最為關心的是預算資金的安全，其次才強調預算資金的使用效果。因此，現階段我國政府會計應該以服務和服從預算為主，首要任務應該是以建立強大的預算會計為主，改變現行預算會計只有“核算”功能，缺乏“監(jiān)督”職能的現狀。

因此，筆者建議在對政府會計權責發(fā)生制改革之前，應該打破現有以組織為基礎的“三分”格局，將財政總預算會計和行政單位會計進行合并，以支出周期概念，即構建以“撥款、承諾、核實、付款”為周期的預算會計體系，使得財政總預算這一核心部門的會計核算能夠追蹤行政單位這一支出機構層，避免了核心部門與支出機構之間的嚴重信息不對稱。

（三）權責發(fā)生制改革應該是漸進式的轉變

我國需要采用漸進模式的權責發(fā)生制改革的思路毋庸置疑，這與改革本身的復雜性和難度有關。首先，我國權責發(fā)生制改革應在目前收付實現制得到鞏固的前提下進行，很多國家是在收付實現制基礎的會計、預算和報告比較完善的前提下進行權責發(fā)生制改革的。其次，先修正權責發(fā)生制，而后才是全面權責發(fā)生制。修正的權責發(fā)生制可以確認和記錄一些主要的政府資產和負債類別，修正權責發(fā)生制實施一段時間后，可視條件成熟再全面引入權責發(fā)生制基礎。最后，在改革中應先考慮在地方推行，再考慮在中央推行；先考慮支出機構，再考慮政府整體等。

【參考文獻】

［1］王雍君.政府預算會計問題研究［M］.北京：經濟科學出版社，2004：79.

［2］徐鎮(zhèn)綏.試論政府會計改革中會計基礎選擇問題［J］.會計研究，2006（12）：24.

［3］程曉佳，張琦.我國政府會計改革實施的可行性分析與啟示［J］.財務與會計，2009（7）：66-67.

［4］張琦，張象至，程曉佳.政府會計基礎選擇、利益相關者動機與制度環(huán)境的影響[J].會計研究，2009（7）：35-41