談?wù)摃?huì)計(jì)師與審計(jì)

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0引言

近十幾年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)造假案屢見(jiàn)不鮮，很多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例都涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀問(wèn)題，審計(jì)不僅沒(méi)有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財(cái)務(wù)報(bào)告造假的“幫兇”。審計(jì)合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害到社會(huì)公眾的合法權(quán)益，危及資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，更嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的形成機(jī)理和具體成因、防治對(duì)策等問(wèn)題談些看法。

1審計(jì)合謀及其形成的一般機(jī)理

“合謀”就是通常所說(shuō)的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)所提出的概念。審計(jì)合謀指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性要求，迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假、歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計(jì)信息失真”行為。

審計(jì)合謀形成的一般機(jī)理主要包括以下兩個(gè)方面：

1.1合謀行為的自發(fā)性動(dòng)機(jī)自發(fā)性動(dòng)機(jī)是指源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素，由其內(nèi)在需要而產(chǎn)生的行為動(dòng)機(jī)。這類(lèi)動(dòng)機(jī)不受外部因素干擾，是審計(jì)合謀行為的原始驅(qū)動(dòng)力。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，逐利也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本性，其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中會(huì)根據(jù)成本效益分析的結(jié)果來(lái)決定對(duì)法律、準(zhǔn)則、道德規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度；其次，在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中，審計(jì)作為與委托雙方均保持獨(dú)立的第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是企業(yè)剩余索取權(quán)的持有者，這客觀上又導(dǎo)致了其偷懶、監(jiān)督不力乃至合謀動(dòng)機(jī)的產(chǎn)生。

1.2合謀行為的引致性動(dòng)機(jī)引致性動(dòng)機(jī)是指審計(jì)師源于外部因素刺激而產(chǎn)生的行為動(dòng)機(jī)，影響較大的主要有以下三類(lèi)因素：①信息不對(duì)稱(chēng)。反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)信息由于其生成過(guò)程由人一手把持，委托人處于信息劣勢(shì)地位，委托人只得雇傭?qū)徲?jì)師來(lái)挖掘人的“私人信息”，但這又形成了審計(jì)師的“私人信息”。而當(dāng)自利的審計(jì)師與人達(dá)成一致，憑借其“私人信息”共同向委托人尋租時(shí)，審計(jì)合謀行為便產(chǎn)生了。②治理機(jī)制失調(diào)。一項(xiàng)審計(jì)行為中涉及的委托人、審計(jì)師和被審計(jì)人構(gòu)成了一種特殊的治理機(jī)制，彼此之間并存在利益關(guān)系。但實(shí)務(wù)中大量存在的“委托人缺位”現(xiàn)象導(dǎo)致了審計(jì)委托人與被審計(jì)人的合一，使擁有私人信息并極力回避監(jiān)督的被審計(jì)人聘請(qǐng)審計(jì)師來(lái)挖掘自己擁有的私人信息，其結(jié)果必然使審計(jì)流于形式，甚至形成合謀。③激勵(lì)機(jī)制殘缺。審計(jì)委托人要得到審計(jì)師的積極合作，必須依靠強(qiáng)有力的激勵(lì)機(jī)制，使審計(jì)師的所得沒(méi)有與審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)后果聯(lián)系起來(lái)，不管審計(jì)師盡力與否都能獲得固定的審計(jì)費(fèi)。在相關(guān)條件具備時(shí)，審計(jì)師通過(guò)與被審計(jì)人合謀，謀求合同外收益也就具有了相當(dāng)?shù)目赡苄浴?/p>

2我國(guó)審計(jì)合謀的特殊環(huán)境因素

2.1行政介入審計(jì)事務(wù)在審計(jì)合謀問(wèn)題上，中央政府有關(guān)部門(mén)自然要求加強(qiáng)對(duì)企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度，以維護(hù)市場(chǎng)秩序，保障資源的優(yōu)化配置，但由于地方政府的利益往往受所轄地區(qū)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響，特別是上市公司能增加地方政府的業(yè)績(jī)，所以在爭(zhēng)取上市“殼資源”、避免摘牌時(shí)，有些地方政府非但不進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為，這使得地方政府往往成為審計(jì)合謀的“幫兇”。在地方政府的強(qiáng)大壓力下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知有假往往也只能委曲求全。

2.2不合理的公司治理結(jié)構(gòu)

2.2.1產(chǎn)權(quán)主體虛置或缺位導(dǎo)致關(guān)系不明誘發(fā)審計(jì)合謀

我國(guó)上市公司中，國(guó)有公司占據(jù)相當(dāng)大的比重。這一部分上市公司的治理結(jié)構(gòu)中有一個(gè)共同的特點(diǎn)——企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體虛置或缺位。這使得國(guó)有上市公司的管理當(dāng)局在審計(jì)關(guān)系中同時(shí)具備了審計(jì)委托人和被審計(jì)人的雙重身份。從理論上講，這種雙重身份是產(chǎn)生審計(jì)合謀的溫床。因?yàn)閾碛兴饺诵畔⒍鴺O力回避股東（全體公民）監(jiān)督的管理層，不會(huì)真心實(shí)意地積極的請(qǐng)審計(jì)人員來(lái)挖掘不利于自己的信息揭示給股東。這一信息經(jīng)濟(jì)學(xué)上的悖論現(xiàn)象，使得審計(jì)人員幫助被審計(jì)單位出謀劃策，鉆準(zhǔn)則空子甚至做假賬之類(lèi)的合謀現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生。民營(yíng)上市公司也存在上述問(wèn)題，在審計(jì)過(guò)程中，無(wú)論是由董事會(huì)出面，還是由經(jīng)理層出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，都成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對(duì)自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)費(fèi)用也由管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理當(dāng)局相比，事實(shí)上處于劣勢(shì)地位，要保持審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性相當(dāng)困難，否則就會(huì)喪失客戶(hù)。

2.2.2強(qiáng)管理層格局和利益驅(qū)動(dòng)我國(guó)很多上市公司是國(guó)有性質(zhì)，國(guó)有控股公司的老總一般都是“欽差大臣”或者元老級(jí)人物，“鐵腕治理”是其比較典型的一個(gè)特征。那些不參與經(jīng)營(yíng)管理的所有者——中小股東們的話(huà)語(yǔ)權(quán)很小。

當(dāng)前的付費(fèi)制度造成了事務(wù)所與公司之間的“雇傭”關(guān)系。上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)更是事務(wù)所爭(zhēng)搶的目標(biāo)，誰(shuí)都不愿意主動(dòng)輕易退出。“強(qiáng)管理層，盲所有者，弱中介”的格局由此形成，成為審計(jì)合謀的主要條件之一。

公司管理層的利益與公司經(jīng)營(yíng)狀況息息相關(guān)。具體地說(shuō)，就是管理者的利益與企業(yè)業(yè)績(jī)緊密掛鉤。作為管理層，當(dāng)然希望自己經(jīng)營(yíng)管理的公司的業(yè)績(jī)?cè)絹?lái)越好，好上加好。可是，總有一些公司的業(yè)績(jī)不理想，甚至虧損。于是，便產(chǎn)生“有了業(yè)績(jī)，夸大業(yè)績(jī)；沒(méi)有業(yè)績(jī)，制造業(yè)績(jī)，甚至也要制造大業(yè)績(jī)”的現(xiàn)象，這樣的利益驅(qū)動(dòng)催生了合謀。

2.2.3內(nèi)部審計(jì)失靈國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，絕大多數(shù)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)際上是企業(yè)的一個(gè)附屬機(jī)構(gòu)，是為管理層服務(wù)的，而不是為股東服務(wù)的。他們的職責(zé)更多的是防止內(nèi)部小人物違反公司規(guī)定行為的發(fā)生。對(duì)于企業(yè)的高層，他們根本管不到，也不敢管。缺乏內(nèi)部審計(jì)的有效控制，在外部審計(jì)監(jiān)督失效的情況下，高層管理人員幾乎可以為所欲為。

2.3法律處罰力度不夠，效率低下我國(guó)目前市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計(jì)合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容和加劇了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)意見(jiàn)的尋租。其一，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》、《公司法》和《證券法》雖然都對(duì)上市公司及管理層的責(zé)任作出規(guī)定，但是對(duì)他們違規(guī)的處罰力度較輕，與他們利用虛假信息牟取的暴利相比微不足道。其二，處罰時(shí)間嚴(yán)重滯后，這使法律的威懾力大打折扣。有學(xué)者研究我國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰時(shí)間延后在3年以上的達(dá)到80.91%。其三，民事責(zé)任條款欠缺，訴訟成本高。目前，民事責(zé)任僅在《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等部分條文中有些原則性規(guī)定：而2002年1月15日最高人民法院的《通知》又規(guī)定了4項(xiàng)前置條件，幾乎使會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任成了“不勝之訴”。其四，對(duì)中介機(jī)構(gòu)追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。

2.4審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在著會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多、規(guī)模偏小的特點(diǎn)。近幾年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量更是劇增。另一方面，四大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所搶走了很大一部分市場(chǎng)。目前審計(jì)行業(yè)基本上是一個(gè)買(mǎi)方市場(chǎng)，惡性、無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的泛濫，使一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不以喪失其獨(dú)立性為代價(jià)來(lái)求得自身的生存和發(fā)展，從而不得不屈從于客戶(hù)公司的壓力，迎合審計(jì)合謀的要求。另外，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大都是有限責(zé)任公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)主義行為約束較小。再者，我國(guó)審計(jì)收費(fèi)不按審計(jì)時(shí)間計(jì)算，而是根據(jù)被審單位的資產(chǎn)規(guī)模來(lái)計(jì)算的。在客戶(hù)規(guī)模一定的條件下提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)必然增加成本，而企業(yè)所需要的是價(jià)格最低、帶來(lái)麻煩最小的會(huì)計(jì)事務(wù)所。

2.5缺乏激勵(lì)制度委托人需要提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)酬以激勵(lì)其鑒證被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息真實(shí)性，而被審計(jì)單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在獲得的賄賂高于委托人提供的報(bào)酬且對(duì)審計(jì)合謀的檢查力度不足、法律約束淡化情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有極大的可能性會(huì)選擇審計(jì)合謀，這是作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。而且，在由三方構(gòu)成的審計(jì)委托關(guān)系中，不能參與合謀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所就要面臨被解聘的命運(yùn)，依靠提供審計(jì)服務(wù)而獲取審計(jì)費(fèi)用生存的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性顯然無(wú)法保證。

3審計(jì)合謀的防治對(duì)策

3.1完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)只有改變國(guó)有上市公司國(guó)有股、法人股“一股獨(dú)大”的畸形公司治理結(jié)構(gòu)，為企業(yè)找到能夠真正負(fù)責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)權(quán)代表者，以強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束，才能使得上市公司治理正常化和行為理性化，才有可能從根本上堵住虛假財(cái)務(wù)信息的源頭。企業(yè)可以通過(guò)建立審計(jì)、薪酬和提名委員會(huì)來(lái)加強(qiáng)內(nèi)部管理，也可以發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，使得分散的股權(quán)得以相對(duì)集中，同時(shí)對(duì)管理層實(shí)行期股、期權(quán)激勵(lì)制度，使得經(jīng)理層的利益和公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益緊密聯(lián)系起來(lái)，達(dá)到降低委托成本的目的。當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層、監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并真正做到各負(fù)其責(zé)、各司其職時(shí)，才算真正建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機(jī)制。這時(shí)，由代表廣大股東利益的董事會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，就可以有效地防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被動(dòng)與公司管理當(dāng)局合謀的情形。

3.2加強(qiáng)政府監(jiān)管的力度為了有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生，維護(hù)社會(huì)公眾的利益，保證投資者的信心，政府一要加大對(duì)違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，決不姑息手軟；二要盡快制定、修改和完善相關(guān)法律和準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的保護(hù)，增強(qiáng)他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者說(shuō)“不”的力量；三要積極采用市場(chǎng)導(dǎo)向的監(jiān)管體制，加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和人員的組織化和專(zhuān)業(yè)化建設(shè)，應(yīng)在各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)自律和政府財(cái)政部門(mén)法定監(jiān)督之外，設(shè)立特定權(quán)威部門(mén)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查，還應(yīng)引入“同業(yè)互查”，以提高整個(gè)審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。此外，為預(yù)防審計(jì)合謀發(fā)生，還應(yīng)發(fā)揮多重外部監(jiān)督的作用，媒體、社會(huì)公眾也應(yīng)被包括在監(jiān)督主體的范圍之內(nèi)，從而顯著增大審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。

3.3大力發(fā)展有限合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任的民間審計(jì)組織形式。它是20世紀(jì)90年代中期后國(guó)際上逐漸通行的一種會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式，并已成為當(dāng)今會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。我國(guó)也要大力發(fā)展，以加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的壓力，制約其合謀行為的滋生。

3.4加強(qiáng)社會(huì)誠(chéng)信體系建設(shè)誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的忠實(shí)維護(hù)者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更要講誠(chéng)信。要建立全社會(huì)的信用體系，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層及財(cái)會(huì)人員的道德約束，為審計(jì)人和被審計(jì)單位雙方的誠(chéng)信和行為規(guī)范構(gòu)筑一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境。

3.5引入聲譽(yù)處罰機(jī)制對(duì)事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個(gè)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，還應(yīng)包括所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人聲譽(yù)資產(chǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)富與聲譽(yù)掛鉤，使其在面對(duì)審計(jì)合謀賄賂時(shí)認(rèn)識(shí)到：一次審計(jì)合謀不但會(huì)給自己及其合伙人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)上的損失，還會(huì)使其本人及整個(gè)事務(wù)所的聲譽(yù)急劇下降，在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)蒙受喪失業(yè)務(wù)的嚴(yán)重?fù)p失，并有可能惡性循環(huán)下去，最終導(dǎo)致合伙所倒閉，由此促使審計(jì)師因珍視聲譽(yù)而拒絕合謀。防止審計(jì)合謀還要注重聲譽(yù)處罰與法律處罰相結(jié)合，法律處罰是聲譽(yù)處罰的有效保證，通過(guò)加大民事賠償力度和強(qiáng)化刑事處罰責(zé)任追究機(jī)制，使合謀成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于合謀收益，使鋌而走險(xiǎn)的舞弊者人財(cái)兩空，直至出局，才能從根本上有效遏制審計(jì)合謀的發(fā)生。

審計(jì)合謀的治理工作是一個(gè)系統(tǒng)的工程。對(duì)審計(jì)合謀的防治需要被審單位、事務(wù)所、監(jiān)管當(dāng)局以及社會(huì)各界的共同努力才能得以實(shí)現(xiàn)。因此，這是一個(gè)需要整個(gè)全社會(huì)共同關(guān)注并努力的長(zhǎng)期過(guò)程。相信隨著我國(guó)法治體制的不斷健全以及社會(huì)誠(chéng)信的逐步建立，審計(jì)合謀問(wèn)題一定會(huì)得到妥善的處理，審計(jì)市場(chǎng)也將走上規(guī)范化發(fā)展的道路，這將為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)、快速、健康的發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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