有關生物資產會計制度的問題探索

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【摘要】文章對生物資產的概念、會計特征作了分析，認為生物資產會計準則不應當局限于人工起源和農業活動等，應當在深入研究的基礎上，擴大準則的規范范圍。會計計量方面，可以采用以“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的生物資產計量模式，依據實際情況對生物資產費用的資本化方案進行選擇，最后討論了公益性生物“資產”核算問題。

【關鍵詞】生物資產；特征；確認與計量；核算

2006年2月，財政部企業會計準則5號（CAS5），對生物資產的會計核算作出規范，但由于生物資產本身的特殊性和企業相關業務的發展變化，該準則仍有值得進一步探討和改進之處。

一、生物資產的界定及其會計特征

在我國的會計規范中，如何定義生物資產？《辭海》對生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動物和微生物三大類。”結合我國《企業會計準則——基本準則》中資產的定義和國際會計準則委員會（IASC）的《國際會計準則第41號——農業》（IAS41）關于生物資產的定義，可以知道，生物資產是指涉及農業活動并符合一般資產概念要求的動物或植物，而不包括微生物。但在實踐中，生物資產及其會計核算具有以下特征：

（一）生物資產類型的多樣性

比照IAS41的生物資產的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場中的林木、農作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹等，但這只是有限的列舉，實踐中的生物資產遠不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們在制定相關會計規范時，充分考慮不同類型生物資產的特點而不局限于某個行業或某一類資產，要研究各種生物資產的共性，提出原則性的處理辦法和意見。

（二）生物資產業務的復雜性

生物資產業務相對其他資產業務而言，由于其種類的多樣性和分布的廣泛性，使得生物資產業務具有復雜性。復雜性主要體現在以下兩個方面：一是生物資產業務活動的多樣性，從生產角度上看，既有分散的手工作業，也有規模化、機械作業；既有傳統的、野外的作業，也有工廠化、現代化的室內作業；從生產周期看，既有大量的生產周期短于一年的生產經營對象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有許多長周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生產經營對象。二是生物資產業務目標的多變性。企業培育或養殖的生物資產可能有不同的目的，有的是以直接用于出售為目的的，也有不是出售生物資產本身為目的的，更需要強調的是生物資產經營目的具有可變性，產役畜可以轉為育肥畜，育肥畜也可以轉為產役畜。

（三）生物資產的轉化受自然力的影響

與機器設備、存貨等資產不同，生物資產尤其是植物在生長過程中受到自然力的影響，有的資產受自然力的影響還很大，如用材林、經濟林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影響，一方面使得資產的實際價值與資產的歷史成本產生偏離，歷史成本無法公允反映資產的價值，這也是IAS41將公允價值選擇并運用于生物資產計量的原因之一；另一方面，自然力的影響又導致生物資產所面臨的風險比一般的普通資產大，這也是在生物資產的初始計量、期末計量和會計信息披露時不能不考慮的因素。

二、生物資產會計準則規范的對象

IAS41認為“農業活動是指企業對生物資產轉化為出售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理。”指出農業活動包括了多種多樣的活動，例如，畜禽飼養、林木培育、果樹種植栽培、花木培植、水產養殖（包括養魚）、一年生或多年生生物的收獲等。生物資產作為一項重要的特殊資產，需要對其會計核算與信息披露作出合理規范。但是，規范的對象究竟是什么？為了能夠回答這個問題，有必要對生物資產的經營狀況進行比較全面的了解。大家知道，生物資產種類繁多、分布廣泛、經營主體多樣、產業歸屬復雜，可以從事生物資產經營的行業既有傳統意義上的農林牧業，又有生物資產經營的“新生代”，如花卉業、醫藥工業、食品工業等。在生物資產經營中，既有IAS41所認為的“農業活動”能夠涵蓋的、無圍墻的農林牧生產方式，也有“農業活動”無法涵蓋的、純粹是工廠化，甚至是無土化的生產方式，如無土栽培、生物合成等。事實上，在我國有著大量的不同類型的企業會計主體，甚至一些事業單位都在從事生物資產業務，其范圍遠遠超出了傳統的農業企業的范疇，也超出了IAS41所認為的“農業活動”，同時，由于其經營對象的生物特性，這些企業的經營活動又與一般制造業的特點不同。所以，為了能夠確實規范所有的生物資產業務，使得各種以生物資產為經營對象的企業的會計核算規范不出現缺位的情況，需要制定適合于各種企業會計主體的生物資產會計準則，即能夠包涵“農業活動”以內和“農業活動”以外的所有生物資產的準則。也就是說，生物資產會計準則規范的對象不能僅僅是局限于“農業活動”或“農業生產”，而應該是針對所有的生物資產。

三、生物資產的會計確認與計量

（一）計量屬性的選擇

“生物資產”不同于一般的工業產品，缺乏國際性的通用標準，“生物資產”的品種和質量在世界各地差異很大，有些生物資產也缺乏公開活躍的市場衡量它們的價值，以歷史成本計量可以提供可靠的會計信息，但由于有的生物資產具有長周期性、起源復雜和自然力引致內在價值變動等特點，如果僅采用歷史成本為計量基礎，賬面價值與資產的實際價值產生較大的偏離，同時，天然起源的生物資產無法入賬。因此，我們認為在會計信息的可靠性和相關性的權衡中，以會計信息的可靠性為主應當盡量兼顧相關性，在確定生物資產的計量屬性時，可以采用以“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產計量模式。

（二）資本化與費用化問題

在成本基礎的計量模式下，企業從事生物資產業務發生支出的資本化或費用化是十分重要的。由于生物資產本身所具有的特點，應當將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，不同資產的支出資本化范圍、起點與終點有所不同。一般而言，消耗性生物資產可以將從培育、繁殖或購入開始，直到該資產達到經營目的可以出售或收獲時為止發生的所有直接和間接支出計入生物資產的成本；生產性生物資產則可以將從培育、繁殖或購入開始直到該資產能夠穩定發揮功能（多年連續收獲產品或連續提供勞務和服務）時的所有直接和間接支出計入生物資產的成本，此后的支出作為與相關收入相配比的費用計入當期損益。但由于有的生物資產具有長周期和復雜性的特點，也應當允許企業遵循會計信息產品的成本效益原則，在資本化與費用化的時點上有一定的選擇權利。

（三）天然起源生物資產的會計確認與計量

按照IAS41的定義，生物資產是涉及農業活動的活的動物、植物。實際上，IAS41已經將生物資產核算對象限定在“人工起源”范圍內，這一點完全可以通過IAS41中所列舉的屬于生物資產的“綿羊、人工林場中的林木、農作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹”得到佐證。這樣的界定，對于生物資產核算初始階段，從便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我們知道判斷某些特定的生物資源是否屬于資產不僅在于其是不是人工起源，有沒有歷史成本，而且還要看其是否為企業擁有或者控制，使用該資源能不能給企業帶來預期經濟利益。同時，也不應該將“交易、事項”簡單片面地理解成一般的商業交易，國家和地方政府通過資產劃撥的形式將生物資源劃歸企業、單位經營也應該屬于“交易、事項”的特定內涵。以國有天然起源的草場、國有天然林為例，國家已經通過法律、法規或者是文件和專門的劃撥文件，將天然草原、天然林劃歸企業或單位經營，而且這些天然草原、天然林已經成為企業或單位現在和未來經濟利益的主要來源，構成企業或單位事實上的資產。隨著生物資源、生物資產市場的日益活躍，隨著資產評估技術與方法的日臻完善，天然起源生物資產的估值已經不是難題了。所以，我們認為在制訂生物資產會計準則時，生物資產的核算對象決不應該局限于“人工起源”，而應放大到“是否為企業擁有或者控制，使用該資源能不能給企業帶來預期經濟利益”的準繩上，將具備條件的“天然起源”的生物資產囊括其中。這樣，才能使制訂的生物資產會計準則保持系統性和完整性，體現科學性和先進性。我國CAS5第13條規定“天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定”，解決了天然起源生物資產的確認問題，但僅以名義金額計量，依然無法滿足生物資產會計信息的相關性需求，完全可以按照“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產計量模式，將天然起源的生物資產納入會計信息系統。

四、公益性生物“資產”的性質與核算

CAS5與IAS41之間重要區別之一是在生物資產的分類中，設立了公益性生物資產這一類別。從我國準則后的會計實踐看，公益性生物資產主要是公益林，為了分析的方便，在此，主要以林業企業的公益林為例加以分析說明。

公益林是指主導功能和培育目的是改善生態環境、發揮生態效益的林木，與主導功能是產出木材及林產品、獲取經濟效益的商品林有著本質上的區別。從經濟學的角度分析，公益林應當由政府承擔其管理工作，企業并不存在承擔公益林管理工作的必然，如果在現實中企業確實承擔了政府應該承擔的工作，政府就應當通過財政補貼等形式給企業以“額外”的補償。從會計學的角度分析，由于企業對所管理的公益林沒有處置權，因此可以認為企業對公益林只承擔管理權，而無真正的控制權，所以公益林這種森林資源本身不符合會計學中資產的定義與要求，不能列為企業的資產。但林業又有其自身的特點，林學研究表明，林木生長到一定階段就進入了成熟期，此時其各項功能達到最佳，然后應當進行適度的撫育更新，因此，到了一定階段，經過有關審批手續后，公益林或多或少能夠帶來一定收益，這些收益如何核算與處理？同時，在林業生產實踐中，出于生態需要，國家可以將現在的商品林劃為公益林，同樣也可能在林業建設、森林植被發展到一定程度時，生態環境實現新的協調后，將某些公益林劃轉為商品林。

鑒于這樣的情況，我們在制定會計規范時，將公益林納入生物資產的范圍反映了實踐的需求，實屬務實之舉。但在核算方面，目前的會計準則將公益性生物資產與其他資產同等對待，顯然沒有反映出公益性生物資產受到的限制而導致的資產權利的不完整性和經營管理的特殊性，因此，首先，公益林應當與商品林采用同樣的方法，在會計核算中按照規定的計價方式，通過“公益林”科目，對公益林的實際成本或公允價值進行核算，并反映企業所管理的公益林的賬面價值。考慮到公益林不是企業所有者所能夠控制的，公益林所對應的權益不應簡單地歸屬于一般的所有者權益，需要在會計核算辦法中設立“代管公益林”或“公益林基金”科目，反映企業林木資產中公益林所代表的權益，其金額與林木資產中包含的公益林資產的價值相同。在編制資產負債表時，將公益林“資產”列示在資產欄的最下方，將“代管公益林”或“公益林基金”列示在所有者權益欄的最下方，以示公益林這一非經營性“資產”與其他經營性資產的區別。