管理會計的發(fā)展情況及剖析

導(dǎo)語：管理會計的發(fā)展情況及剖析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】進入20世紀80年代，管理會計在我國得到了普及與推廣。在管理會計的導(dǎo)入與發(fā)展過程中，許多會計前輩與學(xué)者發(fā)揮了積極的作用。由于管理會計環(huán)境等的不同，各國對管理會計發(fā)展的階段劃分存在差異。企業(yè)經(jīng)營模式與管理會計發(fā)展存在內(nèi)在聯(lián)系，進一步完善和創(chuàng)新管理會計工具，有助于降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，提高管理效率。開展高水平的管理會計本土研究是我國管理會計走向國際，并發(fā)揮國際影響力的重要路徑。

【關(guān)鍵詞】管理會計；發(fā)展動態(tài)；評析

時至今日，各國學(xué)者對管理會計本質(zhì)的理解尚處于探索階段，還未形成一套國際公認的真實、完整的管理會計模式，從而對歷史的和國際間的管理會計進行比較研究顯得困難重重。管理會計與財務(wù)會計的一個重要區(qū)別特征是：管理會計的研究成果與環(huán)境的要求非常緊密，當(dāng)管理會計的技術(shù)與方法的專用性越強時，其局部或全面推廣的風(fēng)險，如錯誤的含量也就越高。因此，只有充分認識管理會計的發(fā)展狀況及不同時期的特征，客觀地加以評析，才能有效地降低管理會計成果的“誤差”，滿足企業(yè)管理的要求。

一、管理會計在我國的導(dǎo)入與發(fā)展

我國學(xué)術(shù)界對管理會計開展系統(tǒng)研究的時間較短，大約起步于20世紀80年代初。許多會計界前輩在管理會計的導(dǎo)入上投入了極大的精力與熱情，如曹岡（1981）、陳元燮（1982）、楊繼良（1982）、余緒纓（1983）、楊時展（1983）、楊紀琬（1984）、李天民（1984）等在當(dāng)時陸續(xù)發(fā)表過一些相關(guān)的論文或文章，對我國管理會計的完善與發(fā)展做出了重要的貢獻。

反觀目前國內(nèi)林林總總的管理會計教材，似乎能給人深刻影響的，還是我國會計前輩們留下的保貴“財富”，較為公認的觀點是：當(dāng)時著名的會計學(xué)家余緒纓教授率先編寫了我國第一部管理會計教材①，開創(chuàng)了我國管理會計學(xué)科研究的新領(lǐng)域。相隔不久，著名的會計學(xué)家李天民教授應(yīng)中央電大的邀請，適應(yīng)中央電大經(jīng)濟類專業(yè)教學(xué)的需要編寫并出版了一部管理會計教材②，其發(fā)行量居全國之首，為中國會計界（管理界）人士認識和理解管理會計理論與方法發(fā)揮了積極的作用③。其他的前輩也留有大量的代表作，譬如，汪家佑、費文星、溫坤、林萬祥、歐陽清、易庭源、王文彬等。據(jù)此推斷，中國的管理會計研究歷史不過20多年，正因為歷史短暫，所以目前對許多問題尚無定論④。

進入90年代以后，我國學(xué)者的一些管理會計專著開始問世，較有影響的專著有李天民的《管理會計研究》，孟焰的《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》，以及陳勝群的《現(xiàn)代成本管理》，等等。此外，2002年分別由中國財政經(jīng)濟出版社、經(jīng)濟科學(xué)出版社、東北財經(jīng)大學(xué)出版社等，出版了一套財政部重點會計科研課題系列成果，其中有一部分（系列）屬于管理會計的研究成果，如《管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》等。

自我國恢復(fù)學(xué)位以來，國內(nèi)具有培養(yǎng)會計學(xué)博士資格的高校及研究機構(gòu)開始招收會計學(xué)博士生，并開始以“管理會計”為方向鼓勵學(xué)生撰寫博士論文，孟焰博士就是當(dāng)時較早以管理會計為選題完成博士學(xué)位論文的學(xué)生之一。目前，“管理會計”已經(jīng)成為高校及研究機構(gòu)在會計專業(yè)上常設(shè)的研究方向之一。可以說，這些學(xué)校及研究機構(gòu)是管理會計導(dǎo)入與發(fā)展的主力軍。經(jīng)過30年的發(fā)展，管理會計理論與方法已在我國企業(yè)實踐中得到廣泛應(yīng)用?？梢哉f，只要有一種新的管理會計工具（或理論）出現(xiàn)，無論它在世界的那個國家（當(dāng)然主要是歐美與日本），我國的學(xué)者就會很快將其介紹到國內(nèi)來，并且有機地將其與本國的的實踐相結(jié)合，努力探索并盡可能形成符合中國國情的管理會計成果，如邯鋼經(jīng)驗等⑤，以提高管理會計理論與方法在我國的適應(yīng)性和有效性。

改革開放以來，我國學(xué)者已經(jīng)或正在諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略管理會計、平衡計分卡、環(huán)境成本會計、環(huán)境管理會計、戰(zhàn)略預(yù)算管理等領(lǐng)域展開研究，中國會計學(xué)會及其《會計研究》雜志社在管理會計的導(dǎo)入與發(fā)展方面發(fā)揮了領(lǐng)導(dǎo)及推動的作用，如在中國會計學(xué)會下面成立了管理會計研究機構(gòu)，并定期組織開展管理會計問題的討論，《會計研究》雜志還多次就“成本與管理會計”開辟專欄發(fā)表國內(nèi)外學(xué)者的管理會計研究成果（如“金蝶杯”等管理會計征文活動等），極大地調(diào)動了會計理論與實務(wù)界開展管理會計研究的積極性⑥。

二、管理會計的發(fā)展階段劃分

管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務(wù)，對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。各國在總結(jié)自身管理會計的發(fā)展過程時，往往由于“依附”的條件有別，而展現(xiàn)出不同的觀點與看法。

（一）我國學(xué)者對管理會計發(fā)展階段的認識

我國學(xué)者對管理會計階段的認識，比較有代表性的是以廈門大學(xué)余緒纓教授為代表的觀點。管理會計學(xué)科的階段劃分通常有三種方式：以工具或方法為依據(jù)；以理論學(xué)派的形成為依據(jù)；以時期為依據(jù)。盡管前兩種的劃分依據(jù)，其真實性與可靠性更強，然而由于管理會計在我國推廣與應(yīng)用的歷史較短，國內(nèi)學(xué)者對管理會計階段的劃分大都以“世紀”為單位，進行籠統(tǒng)的劃分，創(chuàng)新性不強。

胡玉明在其《高級管理會計》（2005年版）一書中，用了兩章的篇幅（第1與第2章），就管理會計的階段性特征作了闡述。這種論述也可以從余緒纓和毛付根等廈大教授的著作及文章中觀察與體會出來⑦。對于“20世紀管理會計”發(fā)展，他們認為：20世紀管理會計的發(fā)展，是圍繞公司制度建設(shè)、金融體系的完善和資本市場的推進而同步發(fā)展的，具有“共融性”的特征。從表象上看，管理會計是在與財務(wù)會計的“同源”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，兩者具有密切的聯(lián)系。這種聯(lián)系的橋梁是成本會計，因為成本會計既是管理會計的前身，又是財務(wù)會計與管理會計的中介。這種解釋似乎可以說明，為什么管理會計、成本會計、財務(wù)管理之間具有較多交叉性問題存在的原因⑧。

對于“21世紀管理會計”發(fā)展，他們認為：進入21世紀，市場經(jīng)濟氛圍已越來越明顯，國際化、金融化、知識化、信息化已撲面而來。本世紀管理會計的主題將是以核心競爭力培植為特征的發(fā)展。這種認識是基于管理學(xué)派的能力理論而延伸得來的。但是，這種理論目前也受到挑戰(zhàn)。中文版的《哈佛商業(yè)評論》曾經(jīng)有過一篇文章，作者通過研究認為：業(yè)績較為遜色的公司在戰(zhàn)略思維上往往被一種思想所支配，即務(wù)必在競爭中保持領(lǐng)先地位。而與此形成鮮明對比的是，高增長的公司對于趕超或打敗對手并不感興趣。相反，它們通過利用“價值創(chuàng)新”這一種戰(zhàn)略邏輯，大力拓展行業(yè)的邊界，讓競爭對手變得無關(guān)緊要⑨?？梢钥隙ǖ囊稽c是，隨著信息技術(shù)的突飛猛進，會計人員不再獨立擁有會計系統(tǒng)的全部設(shè)計權(quán)。工程師和經(jīng)營管理者等的共同參與將是本世紀管理會計發(fā)展的一個重要特征。

從近年來我國管理會計理論與實踐的發(fā)展來看，會計實務(wù)部門對管理會計應(yīng)用的積極性大大提高，對理論與方法的認識不斷提升。實踐中表現(xiàn)出來的一個重要特征是：管理會計與財務(wù)會計之間的相互交融開始增強。即有時傳統(tǒng)的管理會計內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財務(wù)會計的核算內(nèi)容；而有時，一些管理會計的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財務(wù)會計的實踐中萌生出來的。譬如：1.適應(yīng)報告企業(yè)社會責(zé)任的需要，增值會計有可能轉(zhuǎn)化為財務(wù)會計的核算內(nèi)容；2.適應(yīng)預(yù)測企業(yè)未來業(yè)績和財務(wù)狀況的要求，原來屬于管理會計的預(yù)測決策會計可能轉(zhuǎn)化為對外報告會計的一個組成部分；3.適應(yīng)表外信息披露的需求，財務(wù)分析將成為財務(wù)會計一個不可或缺的重要組成部分；4.隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財務(wù)會計對供應(yīng)鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監(jiān)督的需求，進而為管理會計的創(chuàng)新提供了新的研究范疇，等等。

（二）日本學(xué)者對管理會計發(fā)展階段的認識

日本國內(nèi)對管理會計發(fā)展階段的認識也是觀點紛呈，比較有代表性的是西村明教授的觀點。它通過國際比較，以管理會計工具為階段劃分的著眼點，分析并提出了管理會計發(fā)展的四個階段，見表1。

隨著管理會計工具的不斷創(chuàng)新與整合，筆者認為，無論在日本還是國內(nèi)，管理會計的發(fā)展已經(jīng)進入了第五個階段，即“價值創(chuàng)造的管理會計”階段。這一階段的思考特征包括會計管理與知識管理相結(jié)合，價值鏈優(yōu)化、核心競爭力的提升等。其方法由IT技術(shù)、供應(yīng)鏈、平衡計分卡（BSC）、經(jīng)濟增加值（EVA）等組成。如表2所示。

經(jīng)濟泡沫化之后，日本管理會計界對管理會計發(fā)展階段中的代表性工具“成本企畫”產(chǎn)生了懷疑，質(zhì)疑聲或提出完善之策的文章時有出現(xiàn)。對于“成本企畫”，2005年當(dāng)選日本成本研究會會長的田中雅康先生應(yīng)該是跟蹤研究得比較多的代表性人物之一⑩。當(dāng)前，成本企畫的創(chuàng)始單位——豐田公司，正面臨“召回門”事件的考驗{11}，日本管理會計界迫切需要對包括“成本企畫”等在內(nèi)的管理會計工具進行總結(jié)與反思。

在管理會計的發(fā)展過程中，日本學(xué)者偏重于規(guī)范性研究，從日本會計界代表性雜志，如《會計》、《企業(yè)會計》等中進行歸納，較為集中的研究課題主要有：1.亞洲各國管理會計發(fā)展的比較研究；2.各類案例研究{12}；3.環(huán)境管理會計研究{13}；4.物流管理會計方面的研究；5.內(nèi)部控制研究；6.組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的管理會計研究；7.將經(jīng)濟學(xué)應(yīng)用于管理會計的有效性研究，以及對歐美國家管理會計的介紹與評判，等等。盡管在日本的管理會計教師中留美并獲得博士學(xué)位的學(xué)者居多，但回國后從事實證研究的學(xué)者卻相當(dāng)稀少。這是為什么呢？筆者認為大致有以下一些原因：一是基于實用性的考慮，如何將日本企業(yè)中的典型案例加以總結(jié)并推廣應(yīng)用，始終是日本學(xué)者的期望之一；二是普遍認為，實證研究的成果對會計管理當(dāng)局的政策影響不大；三是由于報表數(shù)據(jù)存在的“盈利管理”等現(xiàn)象的客觀存在，進行實證研究缺乏實際意義；四是基于分工考慮。資本市場的實證研究應(yīng)當(dāng)由經(jīng)濟學(xué)家或證券、金融專家去研究，會計屬于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理會計本土（原創(chuàng)性）研究才是正題。正因為他們的專注，才會使日本的成本企畫等管理會計工具在國際會計界發(fā)揮積極影響。此外，還有一種原因是，目前主導(dǎo)管理會計研究的權(quán)威性人物大都在60歲左右（或以上），這批老前輩們幾乎不看好實證研究。按照西村明教授的管理會計發(fā)展階段來看，似乎日本會計界一直以來就放棄了這一塊的研究，即在會計的發(fā)展歷史中跳過了這一環(huán)節(jié)。

（三）美國及歐洲國家的管理會計發(fā)展狀況

對國內(nèi)管理會計學(xué)者來說，卡普蘭（Kaplan）應(yīng)該是無人不知的，其與阿特金森合著的《高級管理會計》（第三版）（呂長江主譯，1999），以及他與諾頓著的《平衡計分卡——化戰(zhàn)略為行動》（劉俊勇、孫薇譯，2004）這兩本書對中國的管理會計學(xué)者影響較大。當(dāng)然，英文版的其他著作和學(xué)術(shù)論文也對中國管理會計學(xué)者產(chǎn)生了積極的影響，如KEithWard于1992年出版的《StrategicManagementAccounting》，以及Johnk，Shank于1993年出版的《StrategicCostManagement》等{14}，近年來，我國一些會計博士生所撰寫的博士論文，如涉及戰(zhàn)略管理會計、戰(zhàn)略預(yù)算管理、戰(zhàn)略環(huán)境會計等方面的研究，大都參考了歐美等國家學(xué)者的相關(guān)著作。

從時間上對美國管理會計的發(fā)展階段加以劃分，大致有以下的界限：一是從19世紀到20世紀50年代。這一時期的代表性管理會計工具或方法有：成本計算、預(yù)算、標準成本、責(zé)任會計、轉(zhuǎn)移價格等。二是20世紀50年代到80年代。這一時期的代表性方法有：本量利分析、投資決策、最優(yōu)存貨量等。三是20世紀80年代至90年代初。這一時期的代表性方法有：ABC/ABM、TQM/JIT、ERP/intranet等。四是20世紀90年代到現(xiàn)在。這一時期的代表性方法有：平衡計分卡、經(jīng)濟增加值、戰(zhàn)略管理會計、價值鏈管理、環(huán)境管理會計等。

近年來，美國管理會計協(xié)會（以下簡稱IMA）積極地推廣、介紹德國的成本會計方法{15}。同時，歐美各國正在以管理會計工具的整合為契機，加快提升管理會計文告在世界管理會計界的影響力{16}。以往和近年來的文獻都說明，在美國，偏重于財務(wù)報表的心態(tài)在會計上居凌駕地位。美國有兩種會計執(zhí)行資格，即CPA（注冊會計師）與CMA（執(zhí)業(yè)管理會計師）。長期以來，美國把重點放在編制財務(wù)報表上，公眾普遍認為，CPA證書是會計人員能力的唯一證明。CMA的人數(shù)只及英國及加拿大和德國的十分之一。因而，使美國公司提供良好的管理會計技術(shù)的能力大大受損，使企業(yè)為決策、計劃和對增加價值的業(yè)務(wù)控制所提供的信息質(zhì)量下降，這一現(xiàn)狀的持續(xù)發(fā)展極有可能引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營失敗。

在管理會計的研究方法上，自二十多年前Kaplan教授號召學(xué)術(shù)界人士走出“象牙塔”，多年從事案例研究，他自己也確實身體力行，并取得了相當(dāng)豐碩的成果{17}。然而，學(xué)術(shù)界的反響并不很熱烈，大部分學(xué)者的態(tài)度仍然只推崇實證研究（empiricalresearch），常?？吹瓦@一類的案例研究。應(yīng)該說，這是一種偏見。事實上，由IMA資助所作的一項案例研究，在2006年的AAA年會上，被宣布獲得“卓越的會計文獻”獎?？梢?，案例研究是一種很有價值的研究方法。然而，從事案例研究是很難的，“成本”很高，學(xué)術(shù)界人士從視為畏途進而貶低它的價值，在美國成了一種普遍現(xiàn)象（RaefA.Lawson、楊繼良，2006）。

三、日本企業(yè)的經(jīng)營模式與管理會計的發(fā)展

2010年底以來，圍繞豐田的“召回門”事件，人們對豐田經(jīng)營模式提出的質(zhì)疑聲愈益強烈。豐田經(jīng)營模式（又稱精益生產(chǎn)模式）和京瓷經(jīng)營模式（又稱稻盛經(jīng)營模式）是日本最具代表性的兩大經(jīng)營模式，它折射出日本管理會計界對企業(yè)管理作出的積極貢獻。豐田經(jīng)營模式包括成本企畫、拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）等內(nèi)容，是一種成本控制與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。豐田經(jīng)營模式對全球的影響巨大，我國海爾的“日清日高，日清日畢”，邯鋼的“模擬市場，成本否決”等均來源于該模式。京瓷經(jīng)營模式以構(gòu)建“阿米巴（變色龍）”組織，實施單位時間核算，強調(diào)“大家族精神”的企業(yè)文化等為特征{18}。從會計等式“收入-成本=利潤”來考察，豐田經(jīng)營模式的管理會計創(chuàng)新側(cè)重于成本，體現(xiàn)出的是一種“成本費用觀”，而京瓷經(jīng)營模式則側(cè)重于收入，表現(xiàn)出的是一種“收入分配觀”。

（一）豐田經(jīng)營模式對管理會計發(fā)展的啟示

豐田汽車的產(chǎn)品向來以物美價廉、性能可靠和品質(zhì)優(yōu)良而獨樹一幟，但隨著生產(chǎn)版圖從非洲大陸延伸到南美洲，以及從俄羅斯延伸到東南亞，各種經(jīng)營問題也相應(yīng)增多。自渡邊捷昭接替張富士夫擔(dān)任新一任豐田社長（目前的社長為豐田章男）以來，公司的質(zhì)量專家們就一直擔(dān)心，這種發(fā)展速度將使生產(chǎn)瑕疵也隨之迅速增加。以成本企畫、CCC21計劃（面向21世紀的成本競爭計劃）為代表的成本控制是豐田賴以迅速崛起的精益生產(chǎn)方式（TPS）中的重要一環(huán)。它在企業(yè)經(jīng)營管理中的體現(xiàn)是：第一，成本企畫在一級供應(yīng)商網(wǎng)絡(luò)中延伸；第二，平臺共享與零部件通用策略；第三，努力擴大市場份額，形成規(guī)模經(jīng)濟；第四，價值創(chuàng)新（VI）思維在整個價值創(chuàng)造網(wǎng)絡(luò)中擴展。近年來，豐田要求它的工程師和供應(yīng)商回到汽車開發(fā)的基本層面，尋找節(jié)約成本的新思路。例如針對三菱汽車“輪胎門”事件（汽車在行駛過程中，輪胎飛出事件），他們提出“如果我們開發(fā)出不需要螺栓的汽車零件，又會怎樣？”

圍繞豐田的“召回門”事件，理論與實務(wù)界針對其成因議論紛紛，大致有以下觀點：1.認為豐田模式偏離了顧客導(dǎo)向。為了搶占市場、擴大規(guī)模，豐田的經(jīng)營策略由以往的“拉”式轉(zhuǎn)變?yōu)槊绹摹巴啤笔?。即，豐田長期以來堅持的是根據(jù)顧客的需求進行研發(fā)生產(chǎn)再銷售，而現(xiàn)在的豐田則是生產(chǎn)之前無視顧客的意見，生產(chǎn)之后再致力于勸服消費者接受。同時，過度壓縮成本，不斷降低質(zhì)量標準。2.對風(fēng)險的淡化。適應(yīng)海外擴張戰(zhàn)略及成本控制的要求，以及隨著零部件的就近外包及“零部件通用化”發(fā)展策略的實施，使豐田公司的經(jīng)營風(fēng)險進一步放大。3.設(shè)計及員工培訓(xùn)方面的投入不足。為了跟上擴張速度，豐田不斷縮短產(chǎn)品從概念到量產(chǎn)的時間，甚至忽視了必要的零部件開發(fā)和實驗階段的運作程序或?qū)Υ瞬磺‘?dāng)?shù)暮喕?，同時大規(guī)模降低研發(fā)階段的各種費用等，這無疑為召回事件埋下了伏筆。另外，在過去的三年中，豐田雇用了四萬多名對豐田文化知之甚少的新員工，其中特別是海外新廠的一些雇員因缺乏必要的培訓(xùn)，既無法融入豐田的企業(yè)文化，在生產(chǎn)技能方面又不夠熟練。4.管理方式的僵硬化。豐田模式的內(nèi)涵是日本文化，即依靠自律性實施看板管理{19}，通過團隊合作實現(xiàn)全面質(zhì)量管理并達到零缺陷，依靠家族精神使豐田及其供應(yīng)商結(jié)成緊密體系以實現(xiàn)共同進退。然而，這套以日本文化為依托的管理模式，在文化背景完全不同的海外工廠中卻無法發(fā)揮應(yīng)有的效果。

豐田“召回門”事件對管理會計創(chuàng)新與發(fā)展的啟示很多，譬如：要以顧客價值為導(dǎo)向，以滿足顧客需求為成本管理的基本原則；要強化風(fēng)險管理，在成本管理模式中融入風(fēng)險元素；要突出組織效能，提高成本管理的效率；要強化突發(fā)性事件的管理等。然而，其中最重要的一點是，必須在管理會計工具的整合與創(chuàng)新中體現(xiàn)文化融合的功能。以精益生產(chǎn)方式（TPS）的推廣為例，日本媒體曾報道說：“在中國，豐田不得不面對嚴格執(zhí)行TPS和供貨緊張之間的矛盾。是TPS本身有問題，還是在執(zhí)行的過程中出現(xiàn)了問題？”在文化同宗同源的中國即是如此，其他國家可想而知。

（二）京瓷經(jīng)營模式中管理會計的積極意義

在豐田經(jīng)營模式遭遇困境之時，京瓷經(jīng)營模式受到人們推崇。從管理會計視角觀察，該模式有兩大基本特征：一是權(quán)變式經(jīng)營，構(gòu)建阿米巴組織{20}，詳見圖1。二是各部門統(tǒng)一采用“單位時間核算”。它用于衡量標準單位時間阿米巴組織的產(chǎn)出效果（強調(diào)時間的公平性）；單位時間核算是阿米巴會計中核心的收益概念。在阿米巴經(jīng)營方式中，分部門類別核算的公式如下：

（生產(chǎn)部門）制造阿米巴利潤＝銷售額－生產(chǎn)費用－銷售傭金……①

（銷售部門）銷售阿米巴利潤=銷售傭金－銷售費用……②

（公司整體）全公司利潤=制造阿米巴利潤＋銷售阿米巴利潤……③

=（銷售額－生產(chǎn)費用－銷售傭金）＋（銷售傭金－銷售費用）

=銷售額－生產(chǎn)費用－銷售費用……③’

公式①中的制造阿米巴利潤就是生產(chǎn)部門的利潤，銷售阿米巴利潤就是銷售部門的利潤。由于阿米巴經(jīng)營方式的焦點是部門類別核算，所以特別強調(diào)①式和②式。實際上，它所體現(xiàn)的是生產(chǎn)與銷售均為利潤中心的“雙中心”思想，如③式所示，全公司的利潤就是制造阿米巴利潤和銷售阿米巴利潤之和。

與此同時，阿米巴經(jīng)營要求在各部門的核算中引入資本成本理念。換言之，如果利息、折舊費作為資本成本的話，各部門的核算按以下公式展開：

部門核算額=銷售額－生產(chǎn)費用－銷售費用

=銷售額－（直接費用＋間接費用＋利息與折舊費＋總公司經(jīng)費）

=銷售額－（直接費用＋間接費用＋總公司經(jīng)費）－利息與折舊費

=銷售額－（總成本－勞務(wù)費）－資本成本

=銷售額－總成本－資本成本＋勞務(wù)費

=凈利潤＋勞務(wù)費

在此，部門核算額是凈利潤（ResidualIncome：RI，Solomons，1965，pp.64-65）和勞務(wù)費的總和。京瓷的價值觀就是強調(diào)“自己賺錢養(yǎng)活自己”，下面的公式可以得到體現(xiàn)：

凈利潤（RI）=營業(yè)利潤－資本成本

=部門核算額－勞務(wù)費

員工將自己所賺扣除自己所需（勞務(wù)費）而剩余的部分就是“剩余利潤”。如果能夠合理地計算出資本成本，就能計算出SternStewart公司所倡導(dǎo)的經(jīng)濟增加值（EconomicValueAdded：EVA）。這種經(jīng)營模式所體現(xiàn)的管理會計思想在于：1.基于可控性視角計算阿米巴組織的利潤，增強阿米巴組織經(jīng)營的積極性；2.生產(chǎn)費用和銷售費用中不含勞務(wù)費。因為勞務(wù)費不是阿米巴負責(zé)人能夠管理的費用，因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”，即“收入最大，費用最小”的過程中，不是通過削減勞務(wù)費，而是通過職工的能動性來提高經(jīng)營效率；3.生產(chǎn)費用和銷售費用中包含“利息、折舊費”。京瓷認為“資產(chǎn)需要花費利息”，內(nèi)含著經(jīng)濟增加值的思想。

京瓷模式體現(xiàn)出的是一種“收入分配觀”，它的“借助于市場意識的提升，創(chuàng)造出更多的增加值”的想法與通常制造部門“降低成本”的想法正好相反。具體而言，為了改善單位時間核算，阿米巴負責(zé)人有兩種選擇：一是增加制造阿米巴的利益；二是減少總時間。當(dāng)然，上述兩種選擇也可以同時實現(xiàn)。京瓷的另一項管理戰(zhàn)略手段是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機會損失。他們認為，一味的節(jié)省，只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余。重要的是發(fā)現(xiàn)存在的機會損失，圍繞共同的愿望和高水平的目標，積極消化“制造阿米巴”產(chǎn)生的剩余生產(chǎn)能力，并利用這些剩余人員改善工作方法，完善工作流程，開拓產(chǎn)品新的用途，開發(fā)新產(chǎn)品等。其中，利益鏈（價值鏈）管理是一個由某個阿米巴組織的提速引發(fā)其它阿米巴組織鏈條提速的機制。

由此可見，管理會計的發(fā)展推動了企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新，而經(jīng)營模式的完善又反過來豐富了管理會計的內(nèi)涵。豐田“召回門”事件給管理會計工作者提出了新的課題，如管理會計成果的推廣如何與企業(yè)文化的發(fā)展相結(jié)合等。應(yīng)該說，豐田經(jīng)營模式經(jīng)過完善與發(fā)展之后仍然是一種具有延展價值的企業(yè)管理模式；當(dāng)前，京瓷經(jīng)營模式值得大力推行，尤其在我國民營企業(yè)更具廣闊的應(yīng)用前景?？傊魏问挛锒疾豢赡鼙M善盡美，結(jié)合自身特點加以完善與發(fā)展至關(guān)重要。

四、高水平本土研究與管理會計發(fā)展

綜觀幾十年來我國管理會計學(xué)者的研究成果，其管理會計研究課題的形成大致有三個路徑：1.國內(nèi)外管理會計的研究文獻及啟示。對現(xiàn)有文獻進行研讀、評論和綜述可以產(chǎn)生對已有研究成果或主題的新觀點、新看法。2.其他與管理會計相關(guān)領(lǐng)域已有的學(xué)科成果。比如經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、社會學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)以及工程技術(shù)等領(lǐng)域的成果。這些相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的進展為管理會計新思想的產(chǎn)生提供了源泉。3.企業(yè)管理實務(wù)界的需求。管理會計實務(wù)界對管理會計信息需求的增加或變化會產(chǎn)生管理會計研究的新課題。如企業(yè)上市過程中的管理會計政策制定，股權(quán)激勵與股利分配制度，企業(yè)集群中的成本管理戰(zhàn)略，企業(yè)環(huán)境變遷對管理會計的影響等等。

高水平管理會計研究，就是要取得為全球管理會計發(fā)展作出貢獻的成果。本土化的特征是指，在這些研究中，情境因素?zé)o論作為自變量還是調(diào)節(jié)變量已經(jīng)明顯成為理論構(gòu)建的因素之一（徐淑英等，2005）。理論研究具有兩大功能，即解釋功能和預(yù)測功能。高水平的管理會計研究不僅要在理論上創(chuàng)新或?qū)嵺`中有用，同時還要為國內(nèi)外理論同行或?qū)嵺`部門廣泛認同，具有普及性等特征。在全球管理會計的知識海洋中，如果我們不能將中國的情境（現(xiàn)實經(jīng)驗數(shù)據(jù)的分析等）建立在堅實可靠的理論分析的基礎(chǔ)上，可能就不會得到表述我們發(fā)現(xiàn)的機會，也無法對學(xué)術(shù)發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻。

White（2002）分析了1998年到2000年發(fā)表的在30種刊物上的有關(guān)亞洲管理的研究文獻。他發(fā)現(xiàn)，多數(shù)研究局限于簡單的比較和相關(guān)分析，無法為了解潛在的過程和偏好以及獨特的樣本提供新的見解。他認為，這些與管理實踐關(guān)聯(lián)很少的研究結(jié)果，也無法為超出亞洲范圍的理論發(fā)展和概念探討做出貢獻。高水平的本土研究，就是將具體“情境”融入于管理會計的研究之中，并具備為全球管理會計知識做出貢獻的潛力，不能局限于對西方理論或發(fā)現(xiàn)作簡單的復(fù)制與驗證。

目前，我國管理會計研究者選擇的問題及其預(yù)期假設(shè)可能大都是從國外學(xué)者那里照搬過來的，所以對理論分析和邏輯推理的過程不很重視，如果運用中國樣本得到的結(jié)果與假設(shè)預(yù)期不一致，一些學(xué)者往往會用中國特殊國情為理由來加以解釋。這樣實際上我們對中國現(xiàn)實的解釋并沒有真正通過統(tǒng)計檢驗。即，沒有體現(xiàn)出中國的“情境”特征。

中國管理會計的發(fā)展還很年輕，管理會計自身沒有或較少擁有完整的理論體系，這在很大程度上影響取得高水平本土研究成果的概率。以組織理論和社會學(xué)理論為例，影響管理會計發(fā)展的分支理論有：1.組織決策理論與權(quán)變理論，強調(diào)組織控制和協(xié)調(diào)的方法，帶有比較強的系統(tǒng)建設(shè)指導(dǎo)性；2.解釋性理論，包括制度理論、資源依賴理論、政策觀和職業(yè)社會學(xué)等；3.批評性觀點，關(guān)注資本主義社會，如沖突和權(quán)利問題，主要有馬克思勞動過程理論和福柯學(xué)派理論。

在高水平管理會計知識的建立時，首先必須對所研究的問題和給定的條件有明確的定義，從前提到結(jié)論之間的推論必須合乎嚴格的形式邏輯的規(guī)范；其次，是嚴格檢驗?zāi)切┮勒者@個理論的邏輯推演產(chǎn)生的推論是否與所要解釋的經(jīng)驗事實相一致。如果一致，就是不被證偽的，這個理論暫時就可以被接受；如果不一致，這個理論就必須受到修正或擯棄。

我國的管理會計學(xué)者完全能夠通過在本國進行高水平本土研究為全球管理會計知識做出貢獻。高水平的本土研究是使用本土語言和具有本土意義的概念對本土現(xiàn)象進行的科學(xué)研究，旨在檢驗或建立能夠解釋并預(yù)測特定社會文化環(huán)境下的特定現(xiàn)象的理論。高水平本土研究必須遵循科學(xué)方法，堅持嚴格的理論構(gòu)建和實證方法。建立全球管理會計知識體系急需高水平地針對單個國家的本土研究。正是歐美和日本的這種本土研究構(gòu)筑了今天的管理會計知識大廈。全球管理會計知識的三類理論模式分別是：1.與情境無關(guān)的理論。適用于任何社會、文化或政治情境；2.受情境制約的理論。適用于部分而非全部情境；3.針對具體情境的理論。只在某種特定情境下有效。

五、結(jié)束語

當(dāng)今世界，不論是成熟的還是新興的工業(yè)化國家，由于競爭日趨激烈，外部環(huán)境和生產(chǎn)條件都經(jīng)歷著日新月異的變化。20世紀80年代以來，在歐美、日本等國的管理會計領(lǐng)域，出現(xiàn)了許多新的思想與方法。管理會計的最新發(fā)展是以西方的生產(chǎn)組織革新和科技進步為背景的，從這個層面上講，了解和認識管理會計在西方社會的進程，對推進經(jīng)濟全球化條件下的中國管理會計的應(yīng)用和發(fā)展具有重要的意義。

分析我國及國外管理會計的發(fā)展狀況，認識管理會計對企業(yè)經(jīng)營模式的影響與作用（如怎樣設(shè)計新的會計技術(shù)解決企業(yè)中的特殊問題等），使我們感受到，面對當(dāng)前的環(huán)境變化，需要管理會計做出相應(yīng)的改變。然而，即便在歐美、日本等國，對于管理會計應(yīng)進行什么性質(zhì)的變革還沒有形成任何一種主流的觀點，在實務(wù)中也沒有進行全面的改革。

實施高水平的管理會計本土研究需要注意企業(yè)文化的差異。如何將我國的管理會計理論與方法展示給世人，是一個值得長期研究的課題。從一些國際性的研究報告中，如英國特許管理會計師協(xié)會、國際會計師聯(lián)合會等的文告中，經(jīng)常提及的管理會計成果有美國、日本、英國、德國、法國等，中國幾乎沒有出現(xiàn)過。價值觀的傳播是中國主導(dǎo)世界經(jīng)濟的充要條件，中國豐富的文化資源和日益崛起的大國形象為我們進行高水平的管理會計本土研究提供了條件與保證，我們將為之而努力。