套期保值在會計理念中運用

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由于次貸危機引發的經濟動蕩、美元貶值等各種因素導致商品期貨價格劇烈波動，使企業面臨的經營風險增加。在這種情形下，套期保值業務為企業規避價格風險、鎖定成本和利潤發揮了重要作用，套期保值已日漸成為企業實現經營目標不可缺少的風險管理工具。同時，企業保值也是會計理論發展中不可回避的問題。筆者擬從保值的角度對會計理論的產生與發展重新審視，從新的角度梳理會計理論發展的脈絡，以明晰會計理論未來的發展思路。

一、套期保值與企業保值

套期保值是指企業為規避風險，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。企業保值包括資產保值和資本保值，并且資產保值是資本保值的基礎。企業保值的層次取決于國家宏觀管理和企業微觀管理的需要以及企業的管理水平和有關規制的配套情況。

二、套期保值的會計處理

套期保值準則將企業套期分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期三種。同時規定，上述套期只有符合該套期預期高度有效，且符合企業最初為該套期關系所確定的風險管理策略時，才能運用相關會計方法進行處理。關于套期有效性的認定，企業會計準則給出了兩個具體條件：一是在套期開始及以后期間，該套期會有效地抵消套期指定期間被套期風險引起的公允價值或現金流量變動；二是該套期的實際抵消結果在80%－125%的范圍內。

1．套期保值會計處理主要涉及科目

（1）“套期工具”科目用來核算套期保值業務中套期工具公允價值變動形成的資產或負債。

（2）“被套期項目”科目用來核算被套期項目公允價值變動形成的資產或負債。衍生工具通常可以作為套期工具，除非衍生工具無法有效地降低被套期項目的風險，非衍生金融資產或非衍生金融負債不能作為套期工具，除非被套期風險為外匯風險。

2．三類套期保值業務的會計處理方法

（1）公允價值套期：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目按成本與可變現凈值孰低進行后續計量的存貨、按攤余成本進行后續計量的金融資產或可供出售金融資產的，也應當按此規定處理。

（2）現金流量套期：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照套期工具自套期開始的累積利得或損失和被套期項目自套期開始的預計未來現金流量現值的累積變動額兩者的絕對額中較低者確定。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得活損失），應當計入當期損益。如果被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業隨后確認一項非金融資產或一項非金融負債的，企業可以選擇下列兩種方法中一種處理。

①原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失，應當在該非金融資產或非金融負債影響企業損益的相同期間轉出，計入當期損益。但是，企業預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉出，計入當期損益。

②將原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉出，計入該非金融資產或非金融負債的初始確認金額。非金融資產或非金融負債的預期交易形成了一項確定承諾時，該確定承諾滿足運用本準則規定的套期會計方法條件的，也應當選擇以上兩種方式之一處理。需要說明的是，企業選擇了以上兩種處理方法之一作為會計政策后，應當一致地運用于相關的所有預期交易套期，不得隨意變更。對于其他的現金流量套期，原直接計入所有者權益的利得或損失，應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉出，計入當期損益。

（3）境外經營凈投資套期：對境外經營凈投資的套期，應當按照類似于現金流量套期會計的規定處理，即套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。

三、套期保值與會計理論發展

1．保值與會計的產生

會計與保值之間有著歷史的淵源關系，會計幾乎從產生起就與保值聯系在一起。決定保值思想產生和形成的是私有制的出現和發展。因此，從這個意義上來講，會計從會計萌芽階段向高一級階段發展的動因是私有制下保值的客觀要求。

2．保值與重要會計方法的形成

現今的會計方法經歷了一個不斷產生、完善和豐富的過程，這些方法有些是階段性的或技術性的，如記賬符號的演進、賬簿的設置等；而有些則是歷史性的或革命性的，如復式簿記的產生、成本計算的出現、長期資本的形成、計提折舊等。后者無不與保值有著直接的聯系，會計的每一重大進步，其動因首先是當時特定條件下保值的需要。

3．成本核算程序的形成

早期簡單的成本計算及使用成本數據的動機只是為了期末實地盤點時計算存貨的價值，然后按照“期末凈資產－期初凈資產＝利潤”這一公式計算盈虧。期末凈資產等于期初凈資產的部分被在觀念上用來補償原來可供耗用的資產，是保本資產。

長期資本的形成是為了確保航海冒險所需資金的穩定性。1657年英國頒布的《新公司成立的特許條例》從法律上確立了永久性資本的原則；1855年頒布的《有限責任法》將股東的無限責任改為有限責任；1862年頒布的《股份公司法》標志著股份公司制度的正式確立。這意味著法律上禁止公司的債權人對股東的個人財產享有追索權，但允許他們保持對企業資產的追索權。而要做到這一點，起抵押作用的資本的完整性就必須得到保證，也就是說長期資本的保值不僅是法律對企業的具體要求，也是會計上持續經營的要求。

4．保值與會計理論體系的形成

會計理論是指對會計目標、會計假設、會計概念、會計原則以及會計實務的指導關系所作的系統說明。從現代會計理論的這些內容看，保值的影響也十分明顯。在目前流行的兩種會計目標觀點中，受托責任學派無論從邏輯上還是從實踐上看，都遠遠早于決策有用學派。

會計主體假設產生的原因在于恰當維護業主投入到企業的資本的需要。權責發生制以權利或責任是否發生為依據來判定、安排經濟業務是否進入會計信息系統以及進入會計信息系統后的位置，它高于其他的會計確認原則，應該將其作為會計假設看待。持續經營、會計分期、權責發生制、貨幣計量等為各項會計原則的運用，為正確計算利潤創造了條件。謹慎性原則、歷史成本原則、配比原則、劃分收益性支出與資本性支出原則直接決定著保值的范圍和程度，其他會計原則也對保值結果有著重要的影響。

5．保值與會計理論的未來發展

如何真正實現資產保值和資本保值是形成會計理論和方法體系的兩個基本動因。保值是貫穿整個財務會計系統的一條主線，是指導財務會計工作的基本思想。保值的精神體現在與會計有關的各個方面。從保值的角度重新審視會計理論的產生和發展，對我們理順會計理論發展的脈絡，明晰會計理論未來的發展思路應該是會有所幫助的。

四、我國套期保值會計發展滯后的原因及改善建議

（一）發展滯后的原因

1．認識不足

目前，我國對期貨市場的套期保值業務認識不足，在“慎貸”的指導思想下，將期貨市場視為信貸業務的禁區。在市場經濟中的生產經營企業不懂得或因缺少銀行信貸資金的支持而無法參與套期保值交易進行風險管理。

2．法規限制

我國期貨市場尚處發展初期，期貨市場法制不健全，監管經驗不足，從業人員素質不高，市場過度投機情況嚴重。

3．套期會計實務規范不完善

利用遠期外匯合同對已確認事項匯率波動套期保值作為公允價值套期類型處理時，套期保值活動確認起初即期匯率與遠期外匯合同匯率之差應該如何處理，新會計準則尚未明確。

（二）改善建議

1．嚴格規范，加強監督

對套期保值會計準則的實施要嚴格貫徹實質重于形式的原則，堅持原則性指導與規則性指導并進。既要嚴格規范準則實施細則，另外，對套期保值活動要著重核實其套期業務的真實性，以及套期會計處理方法變更的依據，減少其隨意性。

2．取消預期交易的基差調整

在預期交易執行確認為一項資產或負債時，統一將原直接確認為所有者權益的相關利得或損失轉出計入當期損益。

3．增設有關會計科目

建議通過增設“遞延升水損益”和“遞延貼水損益”兩個科目來解決。這種處理將套期保值損益與套期保值期間和套期保值活動相配比，同樣適用于存在類似問題的其他套期工具。

五、結束語

套期保值與會計理論的發展是相輔相成的，會計理論的發展離不開套期保值，會計理論的完善也有助于我國套期保值業務的開展。因此，在目前的市場經濟環境下，要把套期保值業務與會計業務聯合起來，使企業能夠更好的防范風險，獲得最大利潤，提高經濟效益。