有關管理會計的基本理論思索

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一、管理會計發展歷史的簡要回顧

從歷史上看，管理會計的實務發展先于管理會計的理論。從實務上看，如果我們把管理會計看成是內部報告會計的話，那在所有權與經營權分離之前的會計基本都是管理會計。根據史料記載，世界上第一個真正所有權與經營權分離的公司是“東印度公司”，如果我們把1494年11月1日意大利著名數學家LucaPacioli所著的《算數、幾何、比及比例概要》(潘序倫先生翻譯為《數學大全》)，其中第三部分是簿記(葛家澍教授翻譯為《簿記論》以下用此名)作為會計學開始真正成為一門學科(郭道揚，2008)的話，那么自1494年到東印度公司成立的1601年的近一百多年的歷史里，會計實務基本上是管理會計，為內部管理者(基本也是所有者)服務的會計。對于管理會計學科的形成和發展，根據余緒纓教授(1999)的分類，可以劃分為三個歷史階段:第一階段是20世紀初到20世紀50年代的執行性管理會計階段。這個階段的管理會計的重要特征是以泰羅的科學管理學說為基礎的執行性管理會計信息系統，管理會計主要內容實際上是成本會計，即標準成本控制與預算會計；管理會計的主要目標和任務是幫助制造企業提高生產效率，即提高原材料利用率、勞動生產率、設備利用率；強調執行和把事情做好。第二個階段是20世紀50年代到20世紀80年代末90年代初，這個階段是決策性管理會計階段，管理會計的主要內容發展到幫助企業預測，進行短期和長期決策，甚至應用很復雜的數學模型(比如線性規劃模型、動態規劃模型、網絡規劃模型等)幫助企業進行決策分析，強調先把事情做對，然后再把事情做好。第三個階段是20世紀90年代初至今發展起來的創新管理會計階段。這個階段以RobertS.Kaplan為代表，以作業成本計算和作業管理(ABCandABM)和平衡計分卡(BSC)、經濟增加值(EVA)、適時制(JIT)、全面質量管理(TQM)等新型的基于戰略的管理會計方法和工具為核心。該階段重新審視了管理會計理論對實務的指導作用，擺脫了與管理決策相關性越來越差，遠離管理實踐的復雜數學模型，構建了一系列實用易懂的現代管理會計新方法。

二、關于現代管理會計的目標

現代管理會計的目標到底是什么?目前很多教科書與相關文獻都不討論，或者討論不清楚。許多新版的西方管理會計教材都把現代管理會計目標表達為“幫助企業價值增值”。比如1997年美國管理會計師協會(IMA)關于管理會計定義以及由美國著名管理會計學家RobertS.Kaplan，Banker，Atkinson&MarkYoung四教授合著的《管理會計(第3版)》中為管理會計所下的新的定義為:“管理會計是提供價值增值，為企業規劃設計、計量和管理財務與非財務信息系統的持續改進過程，通過此過程指導管理行動、激勵行為、支持和創造達到組織戰略、戰術和經營目標所必須的文化價值”。這里對于現代管理會計目標的闡述歸結一點就是幫助組織提供價值增值。胡玉明教授認為:“21世紀的管理會計應是為企業(組織)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關信息支持的信息系統”(2000)。胡玉明教授的定義對現代管理會計的目標的新認識，即認為現代管理會計的核心目標是幫助企業創建其核心競爭能力。那到底現代管理會計應該以什么為目標呢?

我們還是從管理會計歷史發展的規律來看。在20世紀50年代以前，社會主要問題是主要的商品都很匱乏，大部分產品供不應求。主要矛盾是生產不出來，這個時候管理會計主要目標是幫助企業提高生產效率；后來，社會生產力普遍提高，生產能力大大超過需求，生產什么才是顧客需要的決策問題才是企業面臨的主要核心問題，因此決策會計成為管理會計的主要內容。

現代企業所處的環境與過去相比有了很大的變化。主要體現在競爭越來越激烈，不僅是國內競爭，也體現在國際競爭，去年來美國發生金融危機對我國實體經濟的影響就是一個明證；其次是變化越來越快；再就是顧客化時代的到來。市場經濟時代，是顧客說了算的時代。一個企業要想取得成功并不斷地繁榮發展，必須設計和提供顧客滿意的產品和服務，建立高效率的分銷渠道，開展富有成效的市場營銷活動，快速地將產品和服務提供給顧客。盡管管理會計信息不能保證這些至關重要的活動取得成功，但是匱乏和扭曲的管理會計信息將使企業面臨嚴重的困難。高效的管理會計系統通過及時而準確地提供信息，將為企業創造巨大的財富。未來的企業管理者必須牢固樹立顧客第一的思想，急顧客之所急，想顧客之所想，一切以顧客為中心，努力提高顧客的滿意度和忠誠度，用顧客價值的最大化換來企業價值的持續最大化。因此，現代管理會計作為主要為企業(或組織)提供管理信息支持的信息系統，應該以顧客價值最大化為其根本目標。這個觀念適合任何運用管理會計信息的組織，營利性企業組織的顧客是企業提供產品或勞務的消費者；非營利的組織，比如學校顧客是學生，醫院顧客是患者，政府的顧客是政府所服務的公民或者居民，即使是祠廟和教會等民間非營利組織，也有它的顧客，就是它的信徒。沒有顧客的組織終將消亡。有顧客的組織必將存在。組織的顧客越多，這個組織就越興旺。一個企業組織，只有服務好它的顧客，讓顧客滿意，使它的顧客價值得到增值，才能使企業價值得到增值，使股東價值得到增值。當然，對于企業價值增值可以繼續用財務指標，比如經濟增加值EVA來衡量，也可以用非財務指標，比如核心競爭能力指標來衡量。

三、關于現代管理會計的學科屬性

余緒纓教授(1999)曾闡述過現代管理會計的學科屬性，認為管理會計是一個信息系統，其學科屬性是信息科學的一個組織部分。我們認為，這個論斷依然成立。因為現代管理會計是現代會計學和現代管理學相結合的交叉學科，是現代會計學的一個分支?，F代會計學仍然是一個信息學科。財務會計學為組織外部利害關系人提供其決策有用的財務信息。管理會計為組織內部利害關系人提供其決策有用的財務和非財務信息。這一點國內外目前絕大多數學者已經形成一個基本共識。

談到學科屬性問題，不得不談管理會計學的上一級基礎學科是什么的問題。根據管理會計學的學科性質，我們不難推斷管理會計學的上一級學科應該是會計學和管理學；會計學的上級學科應該是信息經濟學，然后是經濟學(包括宏觀和微觀經濟學)；管理學的前級學科應該是社會學、經濟學、人類學、心理學、組織行為學。

學科屬性中經常會涉及與其他相關學科或者課程之間的關系問題。其中主要是管理會計學與財務管理學、與成本會計學的區分問題。

首先，我們看管理會計學與財務管理學的關系。目前大部分管理會計學課程與公司財務課程在長期投資決策(或者叫資本預算)還有經營預算(或者全面預算)內容基本雷同。關于這個問題，我2006年在美國訪問期間專門請教美國管理會計和公司財務教授，他們也存在同樣問題。各自上各自的內容，學生認可即可。筆者個人理解是，管理會計學和財務管理學學科屬性是不同的，即使他們有部分的內容雷同。財務管理學(或叫公司財務)學科是工商管理學科下面的一個分支，是管理學—工商管理—財務管理的學科路徑；而管理會計學是經濟學(信息經濟學)—會計學—管理會計學的學科路徑。他們應該分屬不同的學科，雖然他們有緊密的聯系。財務管理從工商企業管理的一個職能角度來闡述；管理會計學從提供信息系統決策支持角度來分析。財務管理比較側重從財務信息角度來分析；管理會計學可以從更寬廣信息，即財務與非財務信息角度來進行分析。

其次，對于管理會計學與成本會計學的關系問題。筆者認為，成本會計學是財務會計學與管理會計學一個橋梁。成本會計學包括成本的計算和成本的管理控制。本來，財務會計學就包含成本的計算；而成本控制又是管理會計學的前身。本質上講，成本會計內容可以分給財務會計學和管理會計學。所以，國外很多會計學系把《成本會計學》叫“管理會計”來開。很多管理會計教材也叫成本與管理會計。為什么把成本會計學單獨列出來呢?主要是因為成本計算問題和管理問題的內容比較復雜、比較多。比如成本計算就有制造成本法、變動成本法、作業成本法；根據企業的不同生產特點和組織特點，成本計算方法還可分為品種法、分批法和分步法；還有聯產品和副產品的成本的計算和分配問題。成本控制又有標準成本控制、作業成本控制、JIT等等內容。這些內容大大豐富了成本會計的內容。由于內容繁多復雜，要很好的掌握它，就有必要對會計學專業學生單獨設一門課程來學習。現在有人認為讓《成本會計學》把有關成本問題內容拿走，讓《公司財務管理學》把有關貨幣時間價值、長期投資決策、風險投資決策、預算內容拿走，這樣讓《管理會計學》消亡。我覺得這樣是很危險的，因為成本問題歷來就與其他工程學科聯系在一起的，所有在成本管理控制上做的好的，都是成本工程師?！冻杀緯媽W》比較狹窄，單獨成為一個分學科比較困難。根據國內外趨勢，到是有一種可能就是《管理會計學》內容與《成本會計學》合并成為新的《管理會計學》，因為管理會計學本來就是從成本會計演變過來的，再豐富提高后，讓他們演變在一起比較順理成章。這是一個值得同行們進一步探討的問題。

四、關于現代管理會計的對象

早在1984年余緒纓教授就在他的論文《現代管理會計中幾個基本理論問題的探索》中論述了現代管理會計的對象問題，余老認為這是一個值得認真研究的新問題，并且認為現代管理會計學的對象是現金流動(CashFlow)。因為現金流動貫穿了管理會計內容的始終。抓住了它，等于是牽住了一個企業生產經營的“牛鼻子”，可以在預測、決策、計劃和控制等各個環節中，更好地發揮積極能動的作用。筆者認為，這一論斷仍具有生命力。因為現代管理會計，無論是執行會計，還是決策會計，還是以ABC、BSC、EVA等為代表的管理會計新領域，其實都是在通過成本問題、長期短期預算規劃問題幫助企業測算現金流、分析現金流，抓住現在和未來的現金流，促進企業管理好、利用好現金流，實現企業價值的增值。

與管理會計的對象可能混淆的一個問題是現代管理會計的服務對象問題。過去的管理會計主要是講制造性企業的管理會計，為這些企業的管理人員服務。但是，我們看到今天的管理會計不僅僅被制造企業應用，也被商業企業，非營利性的學校、醫院和政府組織廣泛運用。也就是說現代管理會計服務對象是各類組織，不僅僅局限于企業。此外，在同一組織內部，過去的管理會計主要為組織內部管理人員服務。但是隨著時展和企業組織變革，現在的企業很多發展為扁平的組織結構或者N型組織結構，過去不是管理者的員工現在很多企業里也是管理者。由此，現代管理會計的信息服務對象從過去的管理者以及擴展到一個組織的所有員工，這使現代管理會計的服務對象得到極大的擴展。

五、關于現代管理會計的外延

美國會計學會(AAA，1966)在其“基本會計理論說明書”(StatementofBasicAccountingTheory)中認為:“管理會計是利用適當的技術和觀念，加工歷史和未來的經濟信息，以幫助管理人員制定合理的經濟目標方案，并協助管理部門達到其經濟目標制定合理的經濟決策”。該定義強調了管理會計主要是服務于管理人員，主要指企業內部的管理人員，幫助他們進行經濟決策。這是和當時的管理已經從“泰羅的科學管理”發展到以西蒙為代表的“決策管理階段”相適應的。因為當時經濟的發展已經使人們認識到“正確地做錯誤的事”比“錯誤地做正確的事”損失更大，后果更嚴重。這個時候管理會計外延是加工歷史和未來經濟信息。

1981年美國管理會計師協會為管理會計所下的定義為:“管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內部的計劃、評價和控制，并保證合理地、負責地利用企業的各種資源”。該定義強調了管理會計是為服務單位的內部計劃、評價和控制服務，為充分、有效地利用企業資源服務，但它的外延只局限于對財務信息的進一步加工、傳遞和使用。

1986年，美國全美會計師協會管理會計實務委員會對管理會計所下的定義為:“管理會計是向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經濟管理責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制供諸如股東、債權人、規則制定機構及稅務當局等非管理集團使用的財務報表”。這是一個大管理會計(廣義管理會計)概念，它的外延實際上包括了財務會計。

1997年，美國管理會計師協會(IMA)新的定義為:“管理會計是提供價值增值，為企業規劃設計、計量和管理財務與非財務信息系統的持續改進過程，通過此過程指導管理行動、激勵行為、支持和創造達到組織戰略、戰術和經營目標所必須的文化價值”。這是美國管理會計職業團體對于管理會計最新的闡述，它的外延比較豐富，包括了財務和非財務信息，為組織的戰略、戰術和操作性三個層次目標服務。

余緒纓教授(1999)認為:“管理會計是為企業內部使用者提供管理信息的會計，它為企業內部使用者提供有助于正確進行經營決策和改善經營管理的有關資料，發揮會計信息的內部管理職能”。余緒纓教授的定義強調了:①管理會計主要為企業內部管理服務；②管理會計為決策服務，決策性管理會計成為現代管理會計的主要內容；③現代管理會計是一個信息系統。此外，余教授在2000年和2001年的兩篇論文中還分別闡述了:非財務信息的重要性；在知識經濟時代，現代管理會計更加注重對無形資產信息的處理和披露；文化方面對現代管理會計的影響。李天民教授在其1984年編著的《管理會計》一書中認為:“管理會計主要是通過一系列專門方法利用財務會計提供的資料及其它有關資料進行整理、計算、對比和分析，使企業各級管理人員能據以對日常發生的一切經濟活動進行規劃與控制，并幫助企業領導作出各種決策的一套信息處理系統”。李教授的定義強調了:①現代管理會計包括利用和分析財務信息與其他資料；②現代管理會計要為各級管理人員服務；③現代管理會計是一套信息處理系統。胡玉明教授認為(2000):“21世紀的管理會計應是為企業(組織)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關信息支持的信息系統”。胡玉明教授的定義有如下幾點創新:①對現代管理會計目標的新認識，即認為現代管理會計的核心目標是幫助企業創建其核心競爭能力；②不僅企業中要運用現代管理會計，在事業單位，機關等也可以運用現代管理會計理論和方法；③現代管理會計仍然是一個信息系統。綜合上述國內三位教授的觀點，都認為現代管理會計的外延包括了財務與非財務信息。

因此，筆者認為，現代管理會計的外延應該以財務信息為主，包括必要的非財務信息。之所以說還是要以財務信息為主，這是因為管理會計信息系統畢竟仍是會計信息系統，財務信息為主是管理會計信息系統區別于其他信息系統的重要標志，如果管理會計信息不再以財務信息為主，它有可能被其他管理信息系統合并或者融合，現代管理會計就沒有單獨存在的必要；其次，現代管理會計的發展又必然會涉及和處理其他非財務信息，比如產品質量方面的信息和生產交貨時間方面的客觀非財務信息，消費者滿意度評價、員工的能力、員工滿意度評價和新產品的表現方面的主觀非財務信息等等。關鍵是這些非財務信息對管理決策有用。面對新的需求，現代管理會計必須擴展其外延。

六、關于現代管理會計信息的質量特征

有許多文獻對會計信息的質量特征進行了研究，比如會計信息質量特征研究課題組(2006)對現代管理會計信息質量特質做了系統研究，認為現代管理會計信息質量的總體特征是在經濟性(收益大于成本)條件下的相關性；關鍵特征是及時性、預測性和反饋性；次級質量特征是可理解性、可靠性、系統性、多元性、靈活性和內部性；限制性質量特征是重要性。目前總的來看，一般對財務會計信息的質量特征研究的更多，對管理會計信息質量特征研究的不夠。管理會計既然是一個信息系統。管理會計提供的信息就一定有其質量特征。筆者基本贊同上述課題組的研究結論，認為管理會計信息的質量特征中最主要的特征是它的相關性，這是由現代管理會計的內部決策服務功能所決定的。圍繞主要特征相關性，還需要真實可靠性、及時性、可比性、可理解性等次要信息質量特征。因為(下轉第19頁)不真實可靠的信息，不及時的信息自然會影響其相關性，同時管理會計信息要能讓管理決策者可理解，如果滿篇都是數學公式，管理者很難理解和明白，他們自然就不用這些信息了。簡單的可理解的管用的信息才是管理者需要的信息，對管理決策有用的信息。

七、關于現代管理會計的手段

一個學科的發展，手段也很重要。過去管理會計信息主要靠人工收集整理，依靠算盤來進行計算。隨著計算機信息技術和網絡技術的進步，特別是MRP\MRP2\ERP\MRP等信息軟件技術的發展，現代管理會計必須依靠計算機信息技術和網絡技術作為主要的手段。不如此，現代管理會計信息的決策有用性將受到很大局限。如果一個信息系統的信息長期不為決策者所使用，不為組織的決策和控制發揮作用，那這個信息系統的壽命也就差不多了，這個學科的壽命也將受到挑戰。

綜上所述，筆者認為:現代管理會計應是以組織(主要是企業)所服務的顧客終身價值(CustomerLifetimeValue)最大化(戰略考慮)為終極目標，以電子計算機和計算機網絡為主要手段，以財務數據為主要內容，同時結合非財務信息，為組織形成和提升其核心競爭能力提供相關信息支持的管理信息系統。

盡管管理會計學科發展遇到一些困難，而且由于管理會計經驗數據取得的困難性，使許多年輕學人望而卻步。但是，我們欣喜地看到管理會計在我國企業實務界卻得到越來越廣泛的應用，管理會計幫助企業價值增值的價值日益顯現；比如當前上市公司財務披露的附注披露中，我們看到需要披露越來越多的管理會計信息(如公允價值計量，資產可變現凈值的計量等都用到管理會計關于未來現金流量的信息)；未來知識經濟的發展更加需要管理會計提供的信息(比如關于無形資產的信息)。因此，可以肯定地說，隨著中國經濟的繼續發展，隨著信息技術的進步，中國管理會計實務將更加豐富多彩，中國管理會計研究將充滿機遇。