詮釋會計政策變更及會計差錯更正處理

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會計估計具有以下特點：

1.會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響

在會計核算中，企業總是力求保持會計核算的準確性，但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據經驗做出估計；同時，采用權責發生制原則編制會計報表這一事項本身，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響。可以說，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，企業按備抵法計提壞賬準備時，需要根據債務單位的財務狀況、經營成果、現金流量，以及經驗等具體情況做出估計；估計固定資產折舊年限和凈殘值，需要根據固定資產消耗方式、性能、技術發展等情況進行估計，等等。會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響所造成的。

2.會計估計應當依據最近可利用的信息或資料為基礎

由于經營活動內在的不確定性，企業在會計核算中，不得不經常進行估計。某些估計主要用于確定資產或負債的賬面價值，例如，壞賬準備、經濟訴訟可能引起的賠償等；另一些估計主要用于確定在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷費用的金額、在某一期間內采用完工百分比法核算長期建造合同已獲取收益的金額，等等。企業在進行會計估計時，通常應根據當時的情況和經驗，以最近可利用的信息或資料為基礎進行。但是，隨著時間的推移、環境的變化，進行會計估計的基礎可能會發生變化。因此，進行會計估計所依據的信息或資料不得不經常發生變化。

由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基礎所作的估計最接近實際。所以，進行會計估計時應以最近可利用的信息或資料為基礎。

3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性

進行會計估計是企業經濟活動中不可避免的，進行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱會計核算的可靠性。由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續中、其結果不確定的交易或事項予以估計入賬。但是，估計是建立在具有確鑿證據的前提下，而不是隨意的。例如，企業估計固定資產預計使用年限，應當考慮該項固定資產的技術性能、歷史資料、同行業同類固定資產的預計使用年限、本企業經營性質等諸多因素，并掌握確鑿證據后確定。企業根據當時所掌握的可靠證據并據以所做出的最佳估計，是不會削弱會計核算可靠性的。

(二)會計估計變更的會計處理

會計估計變更應采用未來適用法，其處理方法為：

1.如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認。例如，企業原按應收賬款余額的0.5%提取壞賬準備，由于企業不能收回的應收賬款比例已達10%，則企業改按應收賬款余額的10%提取壞賬準備，這類會計估計的變更，只影響變更當期。因此，就于變更當期確認。

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。例如，企業計提折舊固定資產，由于對固定資產進行改擴建使其有效使用年限或預計凈殘值的估計發生的變更，常常影響變更當期及資產以后使用年限內各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應于變更當期及以后各期確認。

會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的會計報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業日常經營活動的損益中，則以后也應包括在相應的損益類項目中，如果會計估計變更的影響數以前包括在特殊項目中，則以后也應作為特殊項目反映。

(三)會計估計變更的披露

對于會計估計變更，企業除按前文所述進行會計處理外，還應在會計報表附注中披露以下事項：

1.會計估計變更的內容和理由，主要包括會計估計變更的內容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因。

2.會計估計變更的影響數，主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額。

3.會計估計變更的影響數不能確定的理由。

四、會計估計變更和會計政策變更不易分清時的會計處理在具體實務中，應當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關會計處理。但有時很難區分會計估計變更和會計政策變更，例如，某企業固定資產原按直線法計提折舊，預計使用年限為20年，凈殘值率為5%；從某年年初起改按年數總和法計提折舊，預計使用年限為15年，凈殘值率為3%。對于這一事項如果從會計政策變更角度考慮，固定資產折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法，屬于會計政策變更；但從預計使用年限和凈殘值率的變更看，屬于會計估計變更。在這種情況下，如果不易區別是會計估計變更，還是會計政策變更，按企業會計制度規定均視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。

五、會計差錯的賬務處理

(一)會計差錯的概念

會計差錯是指在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面出現的錯誤。會計差錯的產生有諸多原因，以下是常見的會計差錯產生的原因：

1.采用法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章所不允許的會計政策。

2.賬戶分類以及計算錯誤。

3.會計估計錯誤。

4.在期末應計項目與遞延項目未予調整。

5.漏記已完成的交易。

6.對事實的忽視和誤用。

7.提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入。

8.資本性支出與收益性支出劃分差錯。

(二)會計差錯更正的會計處理

會計差錯的更正應按以下方法處理：

1.本期發現的，屬于本期的會計差錯，應調整本期相關項目。

2.本期發現的，屬于以前年度的非重大會計差錯，按以下規定處理：

對于本期發現的，屬于與前期相關的非重大會計差錯，不調整會計報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目，屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。

例如，某企業2003年發現2002年管理用設備的折舊費用少提200元，對于這一非重大會計差錯，企業應將少提的200元折舊費用，計入2003年的管理費用，同時，調整累計折舊的賬面余額。

3.本期發現的，屬于以前年度的重大會計差錯，按以下規定處理：

對于發生的重大會計差錯，如影響損益，核算時應通過“以前年度損益調整”科目，將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。

4.企業會計制度規定，濫用會計政策和會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。

在編制兩年期比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產生的當期已經更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應調整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關項目的數字也應一并調整。

5.屬于資產負債表日后事項的，應當調整報告年度會計報表的相關項目，并按上述原則，分別報告年度和以前年度進行處理。屬于報告年度的重大會計差錯、非重大會計差錯以及以前年度的非重大會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數；屬于以前年度的重大會計差錯，調整報告年度期初留存收益及其他相關項目。

(三)會計差錯更正的披露

企業除了按前文所述進行會計處理外，還應在會計報表附注中披露以下內容：

1.重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。

2.重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

近三年試題分數統計(見圖1)

近三年試題解析

一、單項選擇題

【例1】我國境內某上市公司發生的下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是()。(2001年)

A.因固定資產改良將其折舊年限由8年延長至10年B.期末對原按業務發生時的匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調整C.年末根據當期發生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項調整本期所得稅費用D.短期投資的期末計價由成本法改為成本與市價孰低法

【答案】D

【解析】選項“A”屬于會計估計變更；選項“B”“C”與會計政策和會計估計變更無關。

【例2】甲股份有限公司20×1實現凈利潤500萬元，該公司20×1年發生和發現的下列交易或事項中，會影響其年初未分配利潤的是()。(2001年)

A.發現20×0年少計財務費用300萬元B.發現20×0年少計折舊費用0.10萬元C.為20×0年售出的設備提供售后服務發生支出50萬元D.因客戶資信狀況改善將應收賬款壞賬準備計提比例由20%改為5%

【答案】A

【解析】發現20×0年少計財務費用300萬元，屬于重大會計差錯，因此會影響年初未分配利潤。

【例3】下列各項中，不屬于會計政策變更的是()。(2003年)

A.縮短固定資產預計可使用年限B.所得稅核算由應付稅款法改為納稅影響會計法C.建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法D.壞賬的核算由直接轉銷法改為備抵法

【答案】A

【解析】縮短固定資產預計可使用年限屬于會計估計變更處理。

二、多項選擇題

【例1】根據《企業會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定，企業發生會計估計變更時，應在會計報表附注披露的內容有()。(2001年)

A.會計估計變更的內容B.會計估計變更的理由C.會計估計變更的影響D.會計估計變更的影響數不能確定的理由

【答案】ABCD

【解析】對于會計估計變更，應在會計報表附注中披露以下事項：(1)會計估計變更的內容和理由，主要包括會計估計變更的內容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因；(2)會計估計變更的影響數，主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其它項目的影響金額；(3)會計估計變更的影響不能確定的理由。

【例2】下列各項目中，屬于會計估計變更的有()。(2002年)

A.將固定資產預計凈殘值率由10%改為3%B.將壞賬準備計提比例由5%改為10%C.將無形資產的攤銷年限由10年改為5年D.將建造合同收入確認由完成合同法改為完工百分比法

【答案】ABC

【解析】會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。壞賬比例、固定資產的耐用年限與凈殘值、無形資產的受益期限等通常是需要進行會計估計的項目。而“將建造合同收入確認由完成合同法改為完工百分比法”則屬于會計政策的變更，不是估計的改變。