PCAOB修正審計會計估計標準探討

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2019年7月，美國公眾公司會計監督委員會（pcaob）更新并重新命名的審計會計估計標準（AuditingStandard2501，以下簡稱新AS2501），取消原有的審計公允價值計量和披露（AS2502）和審計衍生工具、套期保值活動和證券投資（AS2503）等兩項標準，將其統一入基于風險的新AS2501，要求對截至2020年12月15日及之后財政年度的財務報表審計項目施行。

（一）新AS2501的框架特征

1.為審計估計創建了更加統一的、基于風險的方法。新AS2501基于風險且可擴展的原則，既沒有規定審計員執行的詳細程序，也沒有規定每種情況下的審計程序范圍。相反，它要求審計師對評估的風險做出及時響應，并根據這些風險為測試估計提供指導。同時新AS2501強調，加強并將原有三個現有標準的要求整合到一個新的標準中，包括將當前審計公允價值計量的某些要求擴展到其他重要的會計估計并通過提供特殊情況的具體程序（例如使用定價服務的信息），將更清晰、統一要求審計工作并推動更加一致和更高質量的審計。

2.為審計專家工作創建了更加統一的、基于風險的方法。鑒于商業交易和財務報告要求的復雜性，包括會計估計，審計員和財務報表編制者往往需要具有會計和審計以外領域的特殊技能或知識的專家的協助。新AS2501反映了在監督活動中觀察到的某些最佳做法。由于會計估計變得更如普遍和重要，審計師對專家工作的使用也在不斷增加。審計人員傾向于尋求兩類專家，而無論是審計人員、審計師聘請專家，還是公司專家——對于確保高質量的財務報告通常都是至關重要的。

3.強化了審計師在審計管理層估計時應用專業懷疑的需要。包括公允價值計量在內的會計估計通常涉及主觀臆斷和計量不確定性，極易受管理層偏差的影響。審計估計也可能因認知偏差而變得復雜，導致審計人員以管理層的估計為基礎，不恰當地將驗證性證據置于自相矛盾的證據之上。新AS2501強調了審計師在評估會計估計時應用專業懷疑的重要性，包括更多關注潛在的管理偏差，在審計過程中，審計估計需要額外審計注意和適當的專業懷疑態度。新AS2501要求審計人員識別管理層對重大賬目及披露的會計估計偏頗，判斷操縱財務報表的可能；識別被審計單位使用的重要假設并訂立合理的審計程序；加強對被審計單位所使用數據的真實性和合理性的評估等。

（二）新AS2501的評價與啟示

新AS2501不是規定詳細的程序或“一刀切”的方法，而是允許審計師自行決定測試水平和所需的審計證據，這些證據與重大錯報風險相稱。理論上任何額外的程序和相關成本應與審計質量的相應增加成比例，新AS2501將增加在過渡時期更新財務報告生態系統的需求。因此，鑒于采用新AS2501后審計質量的預期改善，重要的是盡可能迅速實施新標準。與此同時，事務所需要足夠的時間來更新方法、開發工具、提供員工培訓，委員會和審計師必須確保在短時間內制定詳細的綜合實施計劃以及強有力的檢查方法。雖然要求審計師運用專業懷疑態度來處理管理偏差將有利于減少審計風險，但必須承認，任何關于會計估計的項目都必須對公眾對審計質量增加的期望保持敏感，必須認識到確認和計量會計估計（主要是一個會計問題）以及識別和評估管理偏差（主要是一個審計問題）方面的固有限制，才能消除不切實際的期望。同時，PCAOB需要澄清什么是可接受的會計估計不確定性范圍，以及審計人員該如何處理和披露這種不確定性。在PCAOB審計準則更清楚地承認重大估計不確定性的存在、并更清楚地指出什么構成充分和適當審計證據、以及適當披露之前，審計師的工作質量仍有可能和PCAOB檢查人員的期望保持一定差距。

作者：羅春華 陸金晶 俞露露