資源消耗會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用分析

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一、引言

受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇和經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的影響，如何有效控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本已經(jīng)成為企業(yè)贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的重要手段之一。然而，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的有效控制往往需要以正確選擇成本核算方法為前提。伴隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，實(shí)際應(yīng)用過程中傳統(tǒng)成本核算方法的弊端逐漸暴露出來，并嚴(yán)重影響了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的控制效果。因此，改良傳統(tǒng)成本核算方法成為企業(yè)發(fā)展的必經(jīng)之路。在此基礎(chǔ)上，資源消耗會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，并推動(dòng)了成本會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展。資源消耗會(huì)計(jì)以資源為焦點(diǎn)，旨在根據(jù)因果關(guān)系對(duì)成本進(jìn)行分配，不但從外部提升成本管理的效果，也從內(nèi)部?jī)?yōu)化了作業(yè)成本法。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，資源消耗會(huì)計(jì)在成本的預(yù)算、控制、核算以及計(jì)劃方面均具有較大優(yōu)勢(shì)，不僅體現(xiàn)了資源消耗與成本消耗的關(guān)系，細(xì)化了產(chǎn)品成本的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，更便于企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)所有資源進(jìn)行合理規(guī)劃。但是，受管理層重視程度和員工現(xiàn)有素質(zhì)等因素影響，資源消耗會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展實(shí)踐尚淺，應(yīng)用過程中仍然存在一些問題。

二、資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用設(shè)計(jì)

程蕾和詹小平[1]深入研究傳統(tǒng)成本核算方法，認(rèn)為傳統(tǒng)的成本核算方法主要包括彈性邊際成本法和作業(yè)成本法兩種類型，上述兩種成本核算方法各有其優(yōu)勢(shì)和不足。資源消耗會(huì)計(jì)成本核算法是上述兩種方法的有機(jī)融合，既有效吸收了兩種方法的優(yōu)勢(shì)，也有效彌補(bǔ)了兩種方法的不足，是一種更全面的成本核算方法。（一）確定成本核算對(duì)象。劉義鵑和李傳靜[2]通過研究資源消耗會(huì)計(jì)在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用情況，總結(jié)得出作為一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法，為了方便企業(yè)按照每個(gè)成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行核算，資源消耗會(huì)計(jì)首先需要確定成本核算對(duì)象，并分別設(shè)置產(chǎn)品成本明細(xì)賬以歸集各個(gè)對(duì)象所應(yīng)承擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用。受經(jīng)營(yíng)管理決策、成本核算要求以及所處行業(yè)等差異性影響，不同企業(yè)的成本核算對(duì)象往往存在明顯差異。成本核算對(duì)象是分配和歸集成本費(fèi)用的依據(jù)，同時(shí)也是成本費(fèi)用的收益對(duì)象，其類型除了包括產(chǎn)品步驟、生產(chǎn)批次以及品種之外，客戶也可以成為成本核算的對(duì)象。因此，成本對(duì)象的確定應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行合理選擇。（二）劃分作業(yè)中心。根據(jù)與產(chǎn)品生產(chǎn)過程相關(guān)性的不同，首先可將作業(yè)中心劃分為輔助和基本兩種類型，其中前者需要按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅渥陨聿簧婕爱a(chǎn)品生產(chǎn)過程，后者相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)該由產(chǎn)品承擔(dān)，其自身與生產(chǎn)過程相關(guān)。因此資源消耗會(huì)計(jì)下，企業(yè)需要對(duì)作業(yè)類型進(jìn)行合理劃分，并需要明確將成本分配到作業(yè)中心的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，分別為擁有緊湊的地理位置，相關(guān)成本可識(shí)別且可計(jì)量，有一個(gè)管理者負(fù)責(zé)，擁有相關(guān)工作、成本、資源類型、技術(shù)以及產(chǎn)出重復(fù)且依計(jì)劃而定。根據(jù)輔助和基本兩種作業(yè)中心類型，進(jìn)一步劃分成本庫(kù)和資源庫(kù)，并分別簡(jiǎn)稱輔助成本庫(kù)、輔助資源庫(kù)、基本成本庫(kù)和基本資源庫(kù)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)需要明確作業(yè)動(dòng)因，并遵循重要性、可操作性和同質(zhì)性等原則對(duì)成本庫(kù)進(jìn)行合理劃分，以提高計(jì)算的準(zhǔn)確性。其中，重要性原則要求企業(yè)根據(jù)對(duì)成本影響的重要程度進(jìn)行判斷，如影響微弱且金額較小的作業(yè)，不需要專門設(shè)置成本庫(kù)；可操作性原則指的是能預(yù)估成本庫(kù)與作業(yè)中心的數(shù)量關(guān)系、相關(guān)信息能被預(yù)估和收集以及成本庫(kù)能歸集中心消耗資源；同質(zhì)性原則即為動(dòng)因相同作業(yè)應(yīng)在同一成本庫(kù)中歸集。同時(shí)，為了提高成本分配的準(zhǔn)確性、搭建作業(yè)中心與資源的橋梁以及加強(qiáng)成本信息之間的聯(lián)系，資源消耗會(huì)計(jì)要求企業(yè)對(duì)資源庫(kù)進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，按照資源庫(kù)的類型對(duì)消耗資源進(jìn)行歸集，并明確單位成本、產(chǎn)出量以及資源庫(kù)金額等信息。一般而言，變動(dòng)成本和固定成本是資源消耗會(huì)計(jì)的最基本核算單位。同時(shí)，成本性態(tài)的劃分標(biāo)準(zhǔn)也與傳統(tǒng)成本法存在明顯差異。以電力消耗為例，資源消耗會(huì)計(jì)下用于維持生產(chǎn)和取暖照明等電力消耗應(yīng)該劃分為固定成本，而傳統(tǒng)成本法下通常將其劃分為變動(dòng)成本。楊長(zhǎng)英[3]重點(diǎn)以物流企業(yè)的成本控制作為研究方向，消耗資源會(huì)計(jì)下變動(dòng)成本的判斷標(biāo)準(zhǔn)為成本費(fèi)用率和消耗數(shù)量同時(shí)發(fā)生變化，企業(yè)需要根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各成本庫(kù)和資源庫(kù)的成本性態(tài)進(jìn)行劃分。最后，企業(yè)需要對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確定，其確定過程主要包括以下五個(gè)環(huán)節(jié)：環(huán)節(jié)一，分配目標(biāo)為輔助成本庫(kù)，分配對(duì)象為輔助資源庫(kù)，如果該環(huán)節(jié)分配標(biāo)準(zhǔn)只存在一個(gè)，則無需考慮該環(huán)節(jié)，如果存在多個(gè)則需要對(duì)其成本進(jìn)行分配；環(huán)節(jié)二，分配目標(biāo)為交互分配，分配對(duì)象為輔助成本庫(kù)，該環(huán)節(jié)分配標(biāo)準(zhǔn)為直接法適用于固定成本，交叉分配法則更適用于變動(dòng)成本；環(huán)節(jié)三，分配目標(biāo)為基本資源庫(kù)，分配對(duì)象為輔助成本庫(kù)，該環(huán)節(jié)分配標(biāo)準(zhǔn)為作業(yè)中心作業(yè)量；環(huán)節(jié)四，分配目標(biāo)為基本成本庫(kù)，分配對(duì)象為基本資源庫(kù)，該環(huán)節(jié)分配標(biāo)準(zhǔn)為成本庫(kù)耗用的產(chǎn)出量；環(huán)節(jié)五，分配目標(biāo)為各成本對(duì)象，分配對(duì)象為基本成本庫(kù)，該環(huán)節(jié)分配標(biāo)準(zhǔn)為成本對(duì)象耗用的作業(yè)次數(shù)。（三）成本賬戶與成本核算程序設(shè)計(jì)。在合理劃分作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，從項(xiàng)目格式、明細(xì)賬和核算內(nèi)容三個(gè)角度對(duì)賬戶進(jìn)行相應(yīng)設(shè)置。企業(yè)一般需要設(shè)置以下三個(gè)賬戶，分別為生產(chǎn)成本、輔助作業(yè)中心和基本作業(yè)中心。其中，第一個(gè)賬戶旨在核算和反映各產(chǎn)品成本，對(duì)消耗的資源進(jìn)行歸集；第二個(gè)賬戶旨在對(duì)不直接與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本進(jìn)行核算，如保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等；第三個(gè)賬戶旨在對(duì)與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本進(jìn)行核算，如檢驗(yàn)費(fèi)、燃料費(fèi)、折舊費(fèi)等。根據(jù)上述應(yīng)用思路，從資源到成本再到產(chǎn)品的核算順序?qū)Τ杀竞怂愠绦蜻M(jìn)行設(shè)計(jì)，其流程大致可劃分為以下五個(gè)環(huán)節(jié)：其一，獲取基本成本信息，并將其作為資源輸入總庫(kù)，如材料消耗費(fèi)、工資、折舊等；其二，在劃分作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對(duì)成本庫(kù)、資源庫(kù)、成本性態(tài)進(jìn)行合理劃分，并將各成本進(jìn)行歸集；其三，如果輔助成本庫(kù)相互提供資源，企業(yè)需要根據(jù)輔助作業(yè)數(shù)量進(jìn)行交互分配，然后以實(shí)際作業(yè)量為分配標(biāo)準(zhǔn)，將相關(guān)成本分配到基本資源庫(kù)；其四，根據(jù)資源耗費(fèi)的動(dòng)因，并結(jié)合成本性態(tài)的變化，將資源在作業(yè)之間進(jìn)行分配；其五，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙渲廉a(chǎn)品。企業(yè)根據(jù)上述成本核算程序進(jìn)行具體計(jì)算，并需要結(jié)合實(shí)際計(jì)算結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。

三、資源消耗會(huì)計(jì)在長(zhǎng)虹美菱股份有限公司的應(yīng)用

長(zhǎng)虹美菱股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)虹美菱）成立于1996年，是一家以電冰箱、冰柜及空調(diào)的生產(chǎn)與銷售為主的企業(yè)。1993年10月，長(zhǎng)虹美菱在深交所上市，股票代碼為000521。公司擁有巴基斯坦和印尼兩大海外制造基地，景德鎮(zhèn)、中山、綿陽(yáng)和合肥四大國(guó)內(nèi)制造基地。從現(xiàn)行的成本核算制度來看，長(zhǎng)虹美菱根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)步驟進(jìn)行成本核算，其成本分配標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)量，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的成本信息準(zhǔn)確性相對(duì)較低。以間接費(fèi)用為例，隨著高新設(shè)備的不斷引進(jìn)，材料費(fèi)和人工費(fèi)的所占比重不斷降低，相關(guān)間接費(fèi)用對(duì)成本的影響不斷增大，單純的用產(chǎn)量來分?jǐn)傎M(fèi)用，容易造成產(chǎn)品成本信息與真實(shí)情況不符，進(jìn)而對(duì)成本信息的準(zhǔn)確性產(chǎn)生消極影響。由于成本控制對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展具有重要影響，因此合理判斷成本的可控性對(duì)企業(yè)發(fā)展具有重要意義。然而，長(zhǎng)虹美菱的成本核算制度并未對(duì)成本的可控性進(jìn)行合理區(qū)分，而且未將成本預(yù)算納入成本核算制度之中，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)缺少成本控制和成本考核相關(guān)信息。隨著消費(fèi)結(jié)構(gòu)和觀念的提升，家電行業(yè)已經(jīng)進(jìn)入更新?lián)Q代期，品牌集中度進(jìn)一步提高，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇。面對(duì)上述背景，建立科學(xué)有效的成本核算制度，既有助于公司經(jīng)營(yíng)決策，同時(shí)也是企業(yè)自身成本管理的需要。因此，以長(zhǎng)虹美菱冰箱產(chǎn)品成本核算為研究重點(diǎn)，運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)以幫助企業(yè)建立科學(xué)有效的成本核算制度。（一）確定成本核算對(duì)象及劃分作業(yè)中心。由于主要選取長(zhǎng)虹美菱冰箱產(chǎn)品作為研究重點(diǎn)，因此假設(shè)產(chǎn)成品均為完工產(chǎn)品，并將冰箱產(chǎn)品種類作為成本核算對(duì)象。同時(shí)，為了降低信息收集難度，根據(jù)設(shè)計(jì)思路對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行合理劃分，詳細(xì)情況如圖1所示：分析圖1可知，企管辦、財(cái)務(wù)、采購(gòu)和物流四個(gè)部門的主要工作與產(chǎn)品生產(chǎn)不直接相關(guān)，基于此將上述四個(gè)部門劃分為輔助作業(yè)中心。同時(shí)，由于工藝、質(zhì)控和制造三個(gè)部門與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)，因此上述三個(gè)部門應(yīng)該屬于基本作業(yè)中心。在此基礎(chǔ)上，分別對(duì)資源庫(kù)、成本庫(kù)和成本性態(tài)進(jìn)行進(jìn)一步劃分，并確定結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)。（1）成本庫(kù)的劃分。從各中心的作業(yè)種類來看，企管辦、財(cái)務(wù)、采購(gòu)、物流、工藝和質(zhì)控六個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)類型都較為單一，因此企業(yè)僅需劃分對(duì)應(yīng)的成本庫(kù)即可。就制造中心而言，該作業(yè)中心的生產(chǎn)流程主要包括鈑金、注塑、總裝和配套四個(gè)環(huán)節(jié)，因此根據(jù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)成本庫(kù)進(jìn)行劃分，具體的劃分情況如圖2所示：（2）資源庫(kù)的劃分。由于企管辦、財(cái)務(wù)、采購(gòu)、物流、工藝和質(zhì)控六個(gè)作業(yè)中心僅包含一項(xiàng)作業(yè)，因此不需要對(duì)其劃分資源庫(kù)。就制造中心而言，根據(jù)該工作中心的實(shí)際資源消耗情況可將其劃分為材料、機(jī)械和人力三個(gè)資源庫(kù)，計(jì)量單位分別為材料耗用量、機(jī)械工時(shí)和人工工時(shí)。（3）成本性態(tài)的劃分。根據(jù)成本庫(kù)和資源庫(kù)的劃分情況，對(duì)相關(guān)成本性態(tài)進(jìn)行進(jìn)一步劃分，具體劃分情況如下表1所示。分析表1可知，由于長(zhǎng)虹美菱采用計(jì)件制對(duì)工人工資進(jìn)行相應(yīng)核算，因此該項(xiàng)工資費(fèi)用屬于變動(dòng)成本，而對(duì)員工的工資核算采用年薪制，因此上述工資費(fèi)用屬于固定成本。（4）結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)確定。確定結(jié)合資源庫(kù)的劃分情況可以看出，長(zhǎng)虹美菱輔助中心不需要設(shè)置資源庫(kù)，因此企業(yè)不需要考慮輔助資源庫(kù)的成本分配問題。根據(jù)資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用設(shè)計(jì)思路，企業(yè)應(yīng)該首先考慮輔助成本庫(kù)的交互分配問題。以企管辦與物流兩個(gè)中心為例，由于存在相互提供服務(wù)的情況，如上崗培訓(xùn)和車輛借用等活動(dòng)，企業(yè)需要按照交互分配方法對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行兩次分配。其中，第一次分配主要根據(jù)單位成本、勞務(wù)數(shù)量、產(chǎn)品數(shù)量進(jìn)行分配；第二次分配為對(duì)外分配，主要根據(jù)分配后的單位成本和勞務(wù)產(chǎn)品數(shù)量進(jìn)行分配，詳細(xì)分配方法如下：對(duì)外分配單位成本=（待攤費(fèi)用+交互分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用-交互分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用）÷（總作業(yè)量-輔助作業(yè)中心耗用量）公式1在此基礎(chǔ)上，將相關(guān)成本分配到與之相對(duì)應(yīng)的基本資源庫(kù)中，如人力資源庫(kù)主要由采購(gòu)、財(cái)務(wù)和企管辦成本庫(kù)分配，機(jī)械資源庫(kù)主要由物流成本庫(kù)分配等，相關(guān)計(jì)算公式如下：人力資源庫(kù)分配額=人力資源庫(kù)作業(yè)量÷基本作業(yè)中心總作業(yè)量×（企管辦成本庫(kù)成本+財(cái)務(wù)成本庫(kù)成本+采購(gòu)成本庫(kù)成本）公式2機(jī)械資源庫(kù)分配額=機(jī)械資源庫(kù)作業(yè)量÷基本作業(yè)中心總作業(yè)量×物流成本庫(kù)成本公式3然后，企業(yè)需要對(duì)基本資源庫(kù)成本進(jìn)行分配。由于企業(yè)資源庫(kù)僅存在于制造中心，因此僅需對(duì)該中心資源庫(kù)成本進(jìn)行分配，具體的計(jì)算方法如公式4所示。最后，企業(yè)需要對(duì)基本成本庫(kù)成本進(jìn)行分配，即以作業(yè)數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)分配給各冰箱品種，具體的計(jì)算方法如公式5所示。制造中心某成本庫(kù)費(fèi)配額=該成本庫(kù)人力資源耗用量×人力資源單位成本+該成本庫(kù)機(jī)械資源耗用量×機(jī)械資源單位成本公式4產(chǎn)品生產(chǎn)成本=總裝作業(yè)次數(shù)×總裝成本庫(kù)單位成本+配套作業(yè)次數(shù)×配套成本庫(kù)單位成本+注塑作業(yè)次數(shù)×注塑成本庫(kù)單位成本+鈑金作業(yè)次數(shù)×鈑金成本庫(kù)單位成本公式5（二）基于資源消耗會(huì)計(jì)的成本核算。為了減少計(jì)算量和突出利用資源消耗會(huì)計(jì)進(jìn)行成本核算的過程，選取長(zhǎng)虹美菱某分部冰箱生產(chǎn)車間作為研究對(duì)象。實(shí)地調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該分部主要生產(chǎn)單開門和兩門兩種類型的冰箱產(chǎn)品。根據(jù)上文設(shè)計(jì)的成本核算程序，運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)進(jìn)行具體成本核算。（1）獲取成本信息。通過實(shí)地調(diào)查發(fā)現(xiàn)，長(zhǎng)虹美菱該分部2018年一季度的成本信息如下：電力費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、設(shè)備維護(hù)費(fèi)和機(jī)器設(shè)備折舊分別為706.71萬元、97.41萬元、125.3萬元和403.51萬元；輔助材料費(fèi)和原材料費(fèi)分別為24.9萬元和7395.64萬元；人工薪酬和管理人員薪酬分別為478.81萬元和159.6萬元。由此可以計(jì)算，長(zhǎng)虹美菱該分部的費(fèi)用總計(jì)為9391.88萬元。（2）資源歸集與劃分。在明確上述成本信息的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要對(duì)該分部的作業(yè)中心、成本庫(kù)、資源庫(kù)、成本性態(tài)進(jìn)行合理劃分，并將各成本進(jìn)行歸集。由于該分部主要以加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)為主，因此其作業(yè)中心的劃分較為簡(jiǎn)單，其基本作業(yè)中心為制造中心、輔助作業(yè)中心為財(cái)務(wù)中心和物流中心。根據(jù)該分部的實(shí)際情況，分別建立材料、機(jī)械和人力資源三個(gè)資源庫(kù)，并分別設(shè)置財(cái)務(wù)成本庫(kù)和物流成本庫(kù)。就基本成本庫(kù)的劃分情況而言，由于該分部的產(chǎn)成品并非完工產(chǎn)品，因此與總公司的生產(chǎn)流程不同，該分部的生產(chǎn)流程較為簡(jiǎn)單，可具體劃分為生產(chǎn)準(zhǔn)備和機(jī)械加工兩個(gè)環(huán)節(jié)，因此需要根據(jù)分部的實(shí)際情況劃分兩個(gè)基本成本庫(kù)。（3）結(jié)轉(zhuǎn)輔助成本庫(kù)成本。實(shí)地調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該分部的兩個(gè)輔助作業(yè)中心不存在交叉提供服務(wù)的情況，因此只需以實(shí)際作業(yè)量為分配標(biāo)準(zhǔn)，將相關(guān)成本分配到基本資源庫(kù)。其中，財(cái)務(wù)中心和物流中心的總成本分別為392.24萬元和477.64萬元，前者變動(dòng)成本和固定成本分別為293.07萬元和99.17萬元，后者變動(dòng)成本和固定成本分別為355.78萬元和121.86萬元。由于該分部主要有材料、機(jī)械和人力資源三個(gè)基本資源庫(kù)，因此企業(yè)需要結(jié)合公式2和公式3，將財(cái)務(wù)中心成本庫(kù)分配到人力資源庫(kù)，同時(shí)將物流中心成本庫(kù)分配到機(jī)械資源庫(kù)。經(jīng)計(jì)算可得，人力資源庫(kù)和機(jī)械資源庫(kù)的分配額分別為376.86萬元和18.72萬元。費(fèi)用分配完成后，三個(gè)基本資源庫(kù)的成本詳情如表2所示：（4）結(jié)轉(zhuǎn)基本資源庫(kù)成本。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)需按照資源耗費(fèi)動(dòng)因，并結(jié)合公式4分別計(jì)算兩個(gè)基本成本庫(kù)的分配額，將相應(yīng)成本在機(jī)械加工和生產(chǎn)準(zhǔn)備兩個(gè)基本成本庫(kù)中分配，具體分配結(jié)果如表3所示。分析表3可得，機(jī)械加工成本庫(kù)的變動(dòng)成本和固定成本合計(jì)分別為8429.91萬元和433.73萬元；生產(chǎn)準(zhǔn)備成本庫(kù)的變動(dòng)成本和固定成本合計(jì)分別為716.72萬元和258.76萬元。（5）將成本分配至產(chǎn)品。根據(jù)該分部的實(shí)際情況，通過作業(yè)動(dòng)因?qū)蓚€(gè)基本成本庫(kù)成本分配到兩種主要產(chǎn)品，結(jié)合公式5可以計(jì)算各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，詳細(xì)分配數(shù)據(jù)如表4所示。分析表4可知，單開門冰箱的變動(dòng)成本和固定成本合計(jì)分別為3531.97萬元和225.27萬元；兩門冰箱的變動(dòng)成本和固定成本合計(jì)分別為5296.8萬元和337.84萬元。（三）成本賬戶設(shè)置及其賬務(wù)處理分析。就基本作業(yè)中心而言，該賬戶旨在對(duì)與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本進(jìn)行核算，如檢驗(yàn)費(fèi)、燃料費(fèi)、折舊費(fèi)等，因此需要在各基本作業(yè)中心下設(shè)置相應(yīng)的資源庫(kù)和成本庫(kù)二級(jí)科目，如“質(zhì)控中心———質(zhì)控成本庫(kù)”、“制造中心———機(jī)械資源庫(kù)”等；就輔助作業(yè)中心而言，該賬戶旨在對(duì)不直接與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本進(jìn)行核算，如保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。由于該作業(yè)中心不需要設(shè)置資源庫(kù)，因此企業(yè)僅需設(shè)置相應(yīng)中心二級(jí)科目即可，如“輔助作業(yè)中心———企管辦中心”等；就生產(chǎn)成本而言，該賬戶旨在核算和反映各產(chǎn)品成本，對(duì)消耗的資源進(jìn)行歸集，因此需要根據(jù)企業(yè)的冰箱品種設(shè)置相應(yīng)明細(xì)賬目。結(jié)合上述計(jì)算案例，當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)輔助成本庫(kù)成本時(shí)，相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記科目應(yīng)該分別為輔助作業(yè)中心下的物流成本庫(kù)和財(cái)務(wù)成本庫(kù)，金額分別為18.72萬元和716.72萬元，借記科目應(yīng)該分別為基本作業(yè)中心下的機(jī)械資源庫(kù)和人力資源庫(kù)，金額也分別為18.72萬元和716.72萬元。當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)基本資源庫(kù)成本時(shí)，相應(yīng)賬務(wù)處理的貸記科目應(yīng)該分別為基本作業(yè)中心下的機(jī)械資源庫(kù)和人力資源庫(kù)，借記科目應(yīng)該分別為基本作業(yè)中心下的機(jī)械加工成本庫(kù)和生產(chǎn)準(zhǔn)備成本庫(kù)。當(dāng)將成本分配至產(chǎn)品時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)產(chǎn)品類別進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理，貸記基本作業(yè)中心下的機(jī)械加工成本庫(kù)和生產(chǎn)準(zhǔn)備成本庫(kù)，同時(shí)借記產(chǎn)品生產(chǎn)成本。

四、建議

（一）加大各部門協(xié)調(diào)配合和員工培訓(xùn)力度，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部信息支持。謝東明等[4]以火電企業(yè)為例探討不同方法的應(yīng)用情況，資源消耗會(huì)計(jì)的科學(xué)運(yùn)用涉及企業(yè)多個(gè)部門，其需要的資料既包括經(jīng)營(yíng)管理信息，也包括成本資料信息。但是，結(jié)合實(shí)際情況來看，長(zhǎng)虹美菱各部門之間的聯(lián)系較少，而且相關(guān)資料的收集也較為困難，進(jìn)而一定程度上阻礙了資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用。因此，企業(yè)應(yīng)該從部門和員工兩個(gè)角度出發(fā)，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部信息支持。首先，應(yīng)該建立并完善各部門相互交流平臺(tái)，增強(qiáng)各部門之間的協(xié)調(diào)配合力度，進(jìn)而提高相關(guān)成本信息的準(zhǔn)確性；其次，要求各部門重視對(duì)原始記錄的保留，如作業(yè)量、消耗數(shù)量等數(shù)據(jù)，進(jìn)而提高相關(guān)成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；再次，加強(qiáng)員工綜合素質(zhì)的培訓(xùn)，除了進(jìn)一步增強(qiáng)員工成本管理信息系統(tǒng)的運(yùn)用能力以外，還需要對(duì)計(jì)算機(jī)方面知識(shí)進(jìn)行重點(diǎn)培養(yǎng)，以提高相關(guān)成本信息記錄、搜集、整理以及分析等方面的效率；最后，根據(jù)EPR系統(tǒng)和企業(yè)自身特點(diǎn)及具體情況，有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)以能達(dá)到成本管理的最優(yōu)化。（二）做好宣傳工作，提高管理人員及員工的重視程度和支持力度。姜麗艷[5]基于財(cái)務(wù)分析視角探討物流企業(yè)成本控制改進(jìn)措施，研究表明作為一種先進(jìn)的成本管理制度，資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用需要各部門管理人員和每位員工的支持和參與。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，資源消耗會(huì)計(jì)不僅有助于企業(yè)成本信息準(zhǔn)確性的提高，而且有助于企業(yè)資源配置效率的優(yōu)化。然而，長(zhǎng)虹美菱現(xiàn)行的成本核算制度僅根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)步驟進(jìn)行成本核算，而且企業(yè)管理層提高成本管理的積極性不高，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的成本信息準(zhǔn)確性相對(duì)較低，一定程度上限制了資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用。因此，企業(yè)首先需要獲得管理層的支持，改變管理層固有的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理模式，提高其參與成本管理的積極性。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)該做好資源消耗會(huì)計(jì)的相關(guān)推廣宣傳工作，如定期舉辦相關(guān)專題講座、定期組織員工進(jìn)行相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)等措施，宣傳資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用原因及優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而促進(jìn)各部門管理人員及每位員工正確認(rèn)識(shí)其應(yīng)用的重要性。（三）正視資源消耗會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)及不足。，設(shè)置專門的實(shí)施小組笪建軍和趙燕[6]重點(diǎn)選取電商物流類企業(yè)作為研究對(duì)象，從成本核算方法優(yōu)化與控制的角度來看，雖然資源消耗會(huì)計(jì)能優(yōu)化資源配置和提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，但是資源消耗會(huì)計(jì)也存在一些不足，如成本收集工作量增加、變動(dòng)成本與固定成本區(qū)分較為困難以及應(yīng)用與維護(hù)耗費(fèi)相對(duì)較大等。因此，企業(yè)需要正確對(duì)待上述優(yōu)勢(shì)和不足，并需要結(jié)合自身情況，充分考慮成本效益的原則對(duì)成本核算方法進(jìn)行合理選擇。同時(shí)，企業(yè)需要設(shè)置專門的實(shí)施小組，小組管理人員可以由財(cái)務(wù)部管理人員和車間主管共同擔(dān)任。一方面，實(shí)施小組需要制定一定的宣傳計(jì)劃，提高各部門管理人員和每位員工對(duì)資源消耗會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)；另一方面，實(shí)施小組需要制定詳細(xì)的實(shí)施計(jì)劃，實(shí)時(shí)監(jiān)督資源消耗會(huì)計(jì)的實(shí)施情況，并需要對(duì)實(shí)施過程中的問題進(jìn)行及時(shí)記錄和反饋，進(jìn)而保證相關(guān)制度實(shí)施的正常進(jìn)行。

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作者:賴盛慧 單位:廣州松田職業(yè)學(xué)院