論金融工具準則與商業銀行會計目標

導語：論金融工具準則與商業銀行會計目標一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

金融工具準則具體是指《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》、《企業會計準則第24號—套期保值》和《企業會計準則第37號—金融工具列報》。金融工具準則已于2007年1月率先在上市和擬上市商業銀行執行，這將對我國商業銀行會計理念，資產、負債和所有者權益的分類，會計表內外科目的核算，計量屬性以及會計信息的披露等產生深遠的影響。會計目標是指導準則制定的基礎，更是評價會計準則制定和執行情況的衡量標準。筆者認為，明確金融工具會計準則如何體現商業銀行會計目標是認識問題的前提。本文試從分析金融工具準則的特點入手，著重論述金融工具會計準則如何體現商業銀行會計目標。

一、金融工具準則的特點

從銀行的角度分析，金融工具會計準則具有以下五個方面的特點：

1.改變對資產和負債的分類標準。相比舊的企業會計準則、金融企業會計制度按期限劃分資產、負債類別的做法，金融工具會計準則將資產和負債按其金融屬性分為金融資產和非金融資產、金融負債和非金融負債；對金融資產按持有的意圖和能力不同進一步劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產）、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類；對金融負債也按持有的意圖不同劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債（包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債）和其他金融負債兩大類。

2.引入公允價值計量屬性。舊的企業會計準則、金融企業會計制度主要是以歷史成本計量，反映的是資產和負債過去的價值。金融工具準則對金融工具的初始確認和計量、后續計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標準的。企業如開展套期保值業務可以選擇使用套期會計方法，但需要符合嚴格的條件。對公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期等區分運用套期會計方法處理，即在相同會計期間將套期工具和被套期工具公允價值變動的抵消結果記入當期損益。可以認為，套期會計也是將公允價值作為計量標準的。

3.將金融衍生工具納入表內核算。因為金融衍生工具具有未來性質的特點，其初始投資為零或者很少，幾乎無歷史成本；又因金融衍生工具的價格波動很大，歷史成本難以追蹤其市場價值變動情況。因此，按照傳統會計所遵循的“歷史性”原則，難以在表內確認。金融工具準則規定，商業銀行應將金融衍生工具隱含的各種合同權利或合同義務確認為金融資產或金融負債，已經證券化的信貸資產及其他不滿足終止確認條件的金融資產和金融負債納入表內核算。可以認為，企業將金融衍生工具納入表內核算并按公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，是金融工具準則的核心內容。

4.改變了對金融資產減值準備的確認和計量。目前，商業銀行主要是在銀監會要求的信貸和非信貸五級分類撥備比率基礎之上，部分考慮資產未來可收回金額(未貼現)作為計提資產減值的依據。金融工具準則規定，除交易性金融資產外，其他金融資產均應在期末采用個案基準和組合基準相結合的方式，通過公允價值或未來現金流量折現法確認和計量資產減值損失，減值損失一經確認不得隨意轉回。

5.強調金融工具會計信息的披露。舊的企業會計準則、金融企業會計制度要求在會計報告附注中披露金融工具的風險頭寸，而且相關規定很少。金融工具準則規范的金融工具披露更加全面、詳細。新準則規定的金融工具披露不僅是對表內列報的補充，而且還包括了一些具有獨立價值的戰略性和政策性的重要信息，主要包括與銀行業務息息相關的風險數據披露(包括信用風險、市場風險和流動性風險等)、與金融工具相關的重要會計政策、套期關系和風險管理策略、不符合終止確認條件的金融資產轉移、與確認金融資產或金融負債有關的公允價值，不同類別金融資產重分類等信息。

二、銀行會計目標

會計目標是會計系統能夠期望達到的預期目的或境界。它是指導準則制定的基礎，更是評價會計準則制定和執行情況的衡量標準。

目前，理論界對銀行會計目標主要持兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。

受托責任觀認為：會計應該為資源的所有者，甚至是為所有的委托人提供經營者履行受托責任情況的信息，會計目標在于認定和解除委托方和受托方之間的委托責任。會計信息質量方面要求客觀性，在會計確認時只確認企業實際已發生的經濟事實，從而在會計計量上采用歷史成本，以反映客觀性和可驗證性。國有商業銀行改革前，國家是唯一的所有者，銀行的所有權結構長期保持穩定，銀行的考核機制是國有資產的保值和增值，這就決定了國有銀行的會計目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產的責任。只要編制會計報表所依據的會計準則和會計系統整體有用，受托經管的責任也就被可靠地反映，銀行會計的目標就得以實現。

決策有用觀認為：會計的基本目標是為了現實和潛在的投資者、債權人和其他的信息使用者（如監管者等）提供決策有用的財務信息，幫助他們進行經濟決策。決策有用性會計目標的確立使會計信息的使用者能夠以合理的成本獲得自己所需的信息，然后作出正確的經濟決策。在會計確認方面不僅需要確認那些已經發生的經濟事項，還要確認那些尚未發生但對企業已有影響的事項，因此在會計計量上不僅采用歷史成本，還要采用非歷史成本（比如公允價值計量模式）。股改后的國有商業銀行和為數眾多的股份制商業銀行面對著多元化的投資主體，必須更大程度地將會計目標定位在決策有用性上。

目前，我國銀行已全面對外開放。根據《企業會計準則—基本準則》，我國商業銀行的會計目標定位為：向財務會計報告使用者提供與銀行財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映銀行管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。

銀行會計的目標在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現在注重經濟決策有用的同時兼顧反映受托經管責任。金融工具會計準則的出臺反映了會計目標的內在要求。

三、金融工具準則如何體現商業銀行會計目標

金融工具準則從以下方面體現了商業銀行會計目標：

1.資產和負債分類方法的改變，能夠充分反映商業銀行持有金融工具的目的和能力，真實地反映商業銀行的收益和權益變化狀況，有助于報表使用者對商業銀行財務狀況、經營成果和風險管理作出有效判斷。比如，銀行持有交易性金融資產是為了近期內出售，在保持流動性需求的前提下追逐更高的盈利性，而交易性金融負債是適應銀行主動性負債管理的需要。二者的初始計量和后續計量所引起的公允價值的變化計入銀行當期損益。又如，銀行對持有至到期的投資，其持有意圖是為了在到期日獲得更高的投資收益。由于其存續期間的未實現利得和損失最終將在到期日實現，為避免由于采用公允價值進行后續計量而導致的存續期間收益或權益的非代表性波動，應對持有至到期的投資按實際利率法采用攤余成本進行后續計量。而對可供出售的金融資產仍采用公允價值進行初始計量和后續計量，但兩次計量的差異計入銀行的所有者權益項目。可以認為，在不改變金融資產和金融負債數量的前提下，僅對金融資產和金融負債采取不同的歸類方式，就可以產生不同的收益和權益變化的結果。同時，商業銀行將金融衍生工具納入表內核算，使得資產負債表的內容更加豐富，提供的信息更加全面。

2.金融工具準則之所以在金融工具中能大膽地引入公允價值，主要因為近年來我國金融創新業務大量出現，而且在很大程度上影響到一些企業特別是金融企業的經濟活動。由于公允價值是人們對未來不確定性所達成的共識，公允價值反映了市場在考慮了利率、風險因素后對未來凈現金流量現值的估計，采用公允價值對交易性和可供出售類的證券投資等進行初始和后續計量，將銀行潛在的損益予以顯化，這有利于信息使用者評估其對銀行財務狀況和經營成果的影響，增強了會計信息的決策有用性。同時，以公允價值作為金融工具的計量屬性還有利于將金融衍生工具從表外移入表內核算，更客觀地反映與金融衍生工具相關的風險以及對銀行損益的影響。

3.金融資產的減值均采用未來現金流量折現法，即資產減值準備的金額是金融資產的可收回金額低于金融資產攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產的未來現金流量按原實際利率(而非名義利率)貼現確定，并考慮了相關擔保物的價值。相對于五級分類的比例法，這種科學、客觀的減值測試方法，不僅可約束商業銀行資產規模的非理性擴張，而且更能反映銀行貸款等金融資產的真實價值，有利于股份制改革過程中商業銀行更準確地把握金融資產減值可能造成的損失，更好地揭示銀行受托資源的使用情況。

4.金融工具的表內列報與表外披露一樣重要。金融工具列報準則要求企業對金融工具的風險信息披露更加全面、詳細。而且還要求在財務會計報告中將金融衍生工具區分為交易類和套期工具類，充分揭示衍生工具的性質、合同金額或名義金額；衍生工具的到期日、失效日或合同執行日；衍生工具的期末公允價值等信息。這有利于報表使用者及時、充分反映銀行的金融工具，特別是金融衍生工具業務所隱含的各種風險，有助于報表使用者就金融工具對企業財務狀況、經營成果和現金流量影響的重要程度作出合理評價，進而作出正確的經濟決策。

綜上所述，金融工具準則能夠提供增進理解資產負債表內和表外金融工具對銀行財務狀況、經營業績和現金流量重要性信息，幫助評價與這些金融工具相關的未來現金流量的金額和可能面臨的風險，使商業銀行會計目標在偏重經濟決策的有用性的同時，也能反映管理當局受托經濟責任履行情況的會計信息。

表外業務有兩種定義，一種是廣義的理解，表外業務包括所有不在資產負債表中反映的業務，具體包括金融服務類表外業務；或有資產和或有負債。另一種是更準確的狹義的理解，是指商業銀行從事的，按照通行的會計準則不計入資產負債表內，不影響資產負債總額，但能改變當期損益及營運資金，從而提高銀行資產報酬率的經營活動。這類業務主要有貸款承諾（包括承兌票據、貸款透支、貸款限額、回購協議），金融擔保（包括跟單信用證、備用信用證、正式擔保、銀行擔保與賠償），金融衍生工具（互換及套期保值業務），證券業務（如證券的分銷、包銷、代客買賣證券）等等。這些業務構成了商業銀行的或有資產和或有負債，在風險成為現實時，就轉為表內業務。

目前我國商業銀行傳統的存款、貸款市場已大部分瓜分完畢，很難找到新的利潤增長點，在這種情況下，表外業務作為一種新的業務，涉及客戶、同業等方方面面，而且提供手續費，咨詢費等收入來源，從而使表外業務的開發與拓展將成為各家銀行在激烈競爭中生存發展的新武器。

一、我國商業銀行表外業務的發展現狀及存在的問題

目前我國銀行資產負債表外業務主要是傳統的擔保和承兌業務，開展比較多的表外業務有：（一）信用保函。信用保函是一種不可撤消的銀行擔保行為，銀行要承擔經濟責任和經濟風險，包括進口訂貨保函、投標保函。（二）銀行保函。銀行保函是銀行承擔債務人對債權人的償債、違約或履約失敗的義務的書面承諾，按性質可分為從屬性保函和獨立性保函。（三）承兌業務。（四）備用信用證業務。

從表外業務占總收入比重來看：中國農業銀行為3%，中國工商銀行為5%，中國建設銀行為8%，中國銀行最高且僅為17%.全國商業銀行表外業務收入在總收入中所占比例不到8%.在西方發達國家，一般最低已達到銀行業務收入的25%以上，大銀行甚至超過50%.如瑞士銀行表外業務盈利占其總利潤的60%-70%；英國巴克萊銀行表外業務的盈利可抵補其業務總支出的70%以上；在90年代中期亞太地區銀行的利潤中，表外業務收入達到25%以上，有的甚至達到45%以上。

與西方商業銀行相比，我國商業銀行的表外業務仍處于起步階段，發展速度較慢，業務種類單一，主要以一些傳統的中介業務為主，許多業務領域在相當程度上還是一片空白，表外業務的種類、規模與我國銀行現有的經營水平極不相稱。且存在許多問題：

首先，表外業務發展速度緩慢，具體表現在，品種單一、范圍狹小、檔次不高。我國表外業務的品種僅局限于一些為客戶提供中介服務的傳統表外業務上，在各類擔保貸款和投資承諾、外匯買賣等新興表外業務上發展緩慢，同時缺乏金融創新，即使有一些，也難以普及并深入發展下去。其他如擔保、包銷承諾等業務也都還是品種少、規范小、缺乏深度和廣度。

其次，對于表外業務的規定只散見于一些法律法規之中，并未形成法律體系，且有些規定不符合國際慣例。如我國目前使用的《金融企業會計制度》對表內和表外業務的區別和核算不符合國際慣例。該制度指出“或有資產、或有負債，應在表外科目核算”。但又規定對業務上使用的重要憑證或未啟用的有價證券，金融企業也應在表外科目進行登記。而美國公認會計準則和英國會計原則推薦書規定；表外科目的核算對象即為或有資產或有負債表外業務。

再次，表外業務的收益較差，表外業務是以收取手續費為主要目的的服務性業務，但由于目前我國商業銀行對表外業務未能給予充分的重視，認為不是主業，致使表外業務成為商業銀行為了拉攏客戶而提供的一種無償性服務。例如，收款，工資、信息咨詢等。

二、我國銀行表外業務滯后的原因分析

我國商業銀行表外業務發展滯后緣于我國金融市場不健全和經濟不發達，銀行缺乏創新的動力。主要原因有以下幾方面：

（一）市場經濟尚不成熟

目前，我國經濟尚處于轉軌時期，我國商業銀行尤其是國有商業銀行還不是真正的自主經營、自負盈虧、自擔風險的經濟主體。一是目前仍采取國有獨資的產權形式，二是整個銀行體系雖然相繼出現了股份制商業銀行與外資銀行，但國有銀行占主導地位的局面尚未打破，所以缺乏一種參與競爭的動力，缺乏擴張和創新的動力。

（二）對商業銀行管理的限制

在經歷了銀行開辦信托投資公司、證券機構而引起諸多問題之后，《中華人民共和國商業銀行法》作出了分業經營、分業管理的規定，明確商業銀行在國內不得從事信托投資業務和證券業務。進行分業規定的初衷是為了促進金融業的穩定和健康發展，但卻在客觀上限制了我國商業銀行一部分表外業務的發展。

（三）商業銀行表外業務的法規不完善

目前我國對商業銀行的表外業務沒有專門的法律、法規對其進行規范，這使得商業銀行在開展表外業務時因缺乏法律上的支持而無所適從，其所開展的業務有可能遭到監管當局的禁止，因此限制了表外業務的規范開展。

（四）商業銀行風險意識淡薄

表外業務的兩大動力是規避資本充足的限制和國際管理。我國商業銀行長期沒有資本充足要求，目前雖有這樣的要求，但由于體制原因，國有銀行在落實這項監管要求往往不夠嚴格，加上我國還沒有完全按照《巴塞爾協議》規定的風險資產計算方法來衡量銀行的資本充足率，因此銀行受到來自資本充足方面的監管壓力并不大，銀行不必像外資銀行那樣盡力去開展表外業務。此外，我國人民幣尚未完全實現自由兌換，人民銀行對利率、資本市場的管理遠沒有展開，客戶對防范匯率風險和利率需求不明顯，銀行自然對提供風險管理類表外業務持消極態度。

【參考文獻】

1.財政部，《企業會計準則（2006）》，經濟科學出版社，2006年2月出版。

2.財政部，《金融企業會計制度》，中國財政經濟出版社，2002年1月出版。

3.李榮林，《金融工具會計》，上海財經大學出版社，2003年4月出版。

4.冷剛，“試析〈金融工具確認和計量暫行規定〉對擬上市銀行的影響”，《金融會計》，2006年1期。

5.張中朝，“銀行會計準則調整對銀行經營和監管的影響”，《財務與會計導刊》，2006年6期。