探究上交所內(nèi)部控制指引實(shí)施事項(xiàng)

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2006年6月，上海證券交易所出臺(tái)《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱為《指引》），成為我國第一部指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)部控制制度的文件。《指引》的出臺(tái)與有效實(shí)施有望提高我國上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量，強(qiáng)化上市公司內(nèi)部治理，推動(dòng)上市公司建立高效的內(nèi)部控制體系，更好地體現(xiàn)和提升上市公司價(jià)值，增強(qiáng)上市公司的競(jìng)爭(zhēng)能力。上市公司及有關(guān)機(jī)構(gòu)、人員在實(shí)施《指引》的過程中，應(yīng)注意從以下方面加強(qiáng)對(duì)《指引》內(nèi)容的理解：

一、董事會(huì)應(yīng)成為上市公司內(nèi)部控制和公司治理的交叉點(diǎn)

公司治理與公司內(nèi)部控制之間是相輔相成、相互促進(jìn)的關(guān)系，良好的內(nèi)部控制制度是上市公司實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證，但如果缺乏良好的公司治理，內(nèi)部控制將成為無源之水、無本之木。《指引》的出臺(tái)，使董事會(huì)成為上市公司內(nèi)部控制和公司治理的交叉點(diǎn)，有利于促進(jìn)我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的完善，強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制建設(shè)，整體提高上市公司質(zhì)量。

（一）董事會(huì)在內(nèi)部控制中的作用《指引》指出，在上市公司內(nèi)部控制建立和實(shí)施中起核心作用的是董事會(huì)。具體表現(xiàn)在，董事會(huì)應(yīng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的建立、實(shí)施及其檢查評(píng)價(jià)負(fù)責(zé)，董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性；董事會(huì)應(yīng)通過對(duì)內(nèi)部控制制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度是否存在缺陷，實(shí)施過程中是否存在問題，并及時(shí)予以改進(jìn)，確保內(nèi)部控制制度制度的有效實(shí)施；董事會(huì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作予以指導(dǎo)，并審閱、檢查監(jiān)督部門提交的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告；上市公司在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷或重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告，經(jīng)上海證券交易所認(rèn)定后，董事會(huì)應(yīng)及時(shí)公告；董事會(huì)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告及相關(guān)信息評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況，形成內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告；董事會(huì)應(yīng)在披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見等。

（二）董事會(huì)在公司治理中的作用公司治理是解決委托—問題的一整套制度安排。上市公司存在兩層委托—關(guān)系，即股東大會(huì)與董事會(huì)之間的委托—關(guān)系、董事會(huì)與管理層之間的委托—關(guān)系。公司治理的目的是實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策、高效經(jīng)營(yíng)和有效控制。企業(yè)的成功很大程度上取決于董事的能力和董事會(huì)的效率，上市公司治理應(yīng)重視發(fā)揮董事會(huì)的功能與作用，使企業(yè)沿著正確的方向運(yùn)行。內(nèi)部控制是滲透企業(yè)各方面、各環(huán)節(jié)，融合企業(yè)人、財(cái)、物管理的系統(tǒng)工程，公司治理規(guī)范必須對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建提出基本要求，從公司治理角度為董事會(huì)在公司內(nèi)部控制中的核心地位提供保證。通過實(shí)施內(nèi)部控制，完善治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，強(qiáng)化監(jiān)督約束，有力地提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升營(yíng)運(yùn)效率、保證資產(chǎn)安全、促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中的核心作用

《指引》對(duì)上市公司內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的規(guī)定主要包括：（1）應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的落實(shí)情況進(jìn)行定期和不定期的檢查。董事會(huì)及管理層應(yīng)通過內(nèi)部控制制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度存在的缺陷，并及時(shí)采取改進(jìn)措施，確保內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。（2）應(yīng)根據(jù)自身組織架構(gòu)和行業(yè)特點(diǎn)設(shè)置專門的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門。內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門負(fù)責(zé)人的任免由董事會(huì)決定，并直接向董事會(huì)報(bào)告工作，其他內(nèi)部控制檢查監(jiān)督人員配備則根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及公司的實(shí)際情況確定。（3）應(yīng)制定內(nèi)部控制檢查監(jiān)督辦法。該辦法至少包括如下內(nèi)容：董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的授權(quán)；公司各部門及下屬機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的配合義務(wù)；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的項(xiàng)目、時(shí)間、程序及方法；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告的方式；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作相關(guān)責(zé)任的劃分；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的激勵(lì)制度。（4）應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督計(jì)劃，并作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行情況的依據(jù)。應(yīng)將收購和出售資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易、從事衍生品交易、提供財(cái)務(wù)資助、為他人提供擔(dān)保、募集資金使用、委托理財(cái)?shù)戎卮?a href="http://www.ushengzhilian.com/lunwen/jjgl/zhjuan/201108/460489.html" target="_blank">事項(xiàng)作為內(nèi)部控制檢查監(jiān)督計(jì)劃的必備事項(xiàng)。（5）檢查監(jiān)督部門應(yīng)在年度和半年度結(jié)束后向董事會(huì)提交內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告。公司董事會(huì)可根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，制定內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告的內(nèi)容與格式要求。（6）董事會(huì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作進(jìn)行指導(dǎo)，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告。公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的，可由審計(jì)委員會(huì)具體負(fù)責(zé)上述工作。（7）檢查監(jiān)督工作人員對(duì)于檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及實(shí)施中存在的問題，應(yīng)在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告中據(jù)實(shí)反映，并在向董事會(huì)報(bào)告后進(jìn)行追蹤，以及時(shí)采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施。公司可將所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及實(shí)施中存在的問題列為各部門績(jī)效考核的重要項(xiàng)目。（8）檢查監(jiān)督部門的工作資料，包括內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報(bào)告、工作底稿及相關(guān)資料，保存時(shí)間應(yīng)不少于10年。

內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的根本目的是幫助上市公司完善內(nèi)部管理，具有很強(qiáng)的個(gè)性化特征，需要結(jié)合上市公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)及組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)確定內(nèi)部控制檢查部門的設(shè)置。內(nèi)部控制檢察監(jiān)督部門的設(shè)置必須考慮經(jīng)濟(jì)性原則，同時(shí)還應(yīng)體現(xiàn)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的質(zhì)量與效率。筆者建議，以內(nèi)部審計(jì)部門作為專職內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門，由內(nèi)部審計(jì)人員擔(dān)任專職內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作，對(duì)內(nèi)部控制的效率與效果作出評(píng)價(jià)，并對(duì)內(nèi)部控制中存在的問題提出具體的改進(jìn)建議，以減輕對(duì)企業(yè)的潛在威脅。

為了有效地開展工作，內(nèi)部審計(jì)人員在工作過程中所必需的所有記錄、信息將不受任何限制。根據(jù)我國《上市公司治理準(zhǔn)則》，在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)等專業(yè)委員會(huì)，使董事會(huì)具備決策和監(jiān)管所需要的精力和能力。內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，直接向內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的工作計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等進(jìn)行復(fù)核，對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的工作效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。這有利于提高內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，使其工作范圍不受管理當(dāng)局的限制，并確保其審計(jì)結(jié)果受到足夠的重視，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中的核心作用。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師需提高其執(zhí)業(yè)水平

《指引》鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助建立內(nèi)部控制制度，要求董事會(huì)在披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的同時(shí)，應(yīng)披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。為了更好地發(fā)揮我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)中的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需提高其執(zhí)業(yè)水平。

（一）向客戶提供內(nèi)部控制建議應(yīng)以不影響其獨(dú)立性為原則有觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與客戶保持一定的距離，以保持其獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，向客戶提供有關(guān)決策方面的建議與為客戶作出決策存在著清晰的不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠也應(yīng)該向其客戶提供會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制方面的建議。1993年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號(hào)——與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告》（GAASNo.2）也沒有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間豎起一道墻。因?yàn)榫芙^向客戶提供內(nèi)部控制方面的建議，既不利于客戶利益，也不利于公眾利益。長(zhǎng)期以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直在為上市公司提供會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制方面的建議。

（二）應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)合起來內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)最終將成為年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中的固定內(nèi)容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)合起來，研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相互支持的方法，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。例如，在確定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序的性質(zhì)、審計(jì)范圍和審計(jì)時(shí)間時(shí)，兩種審計(jì)相互結(jié)合能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果更加信賴。

（三）適當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不太愿意應(yīng)用職業(yè)判斷對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，這會(huì)使審計(jì)計(jì)劃與特定客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中獨(dú)特的風(fēng)險(xiǎn)和問題失去聯(lián)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為審計(jì)程序的奴隸，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)樵趯?duì)尋找重大缺陷沒有實(shí)質(zhì)性幫助的控制測(cè)試上花費(fèi)過多的時(shí)間而增加審計(jì)成本。提高內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)的效率與效果，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師適當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，而不是采用機(jī)械的方式。即內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為基礎(chǔ)，在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有所側(cè)重。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷來決定對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)程度，應(yīng)開展哪些必要的測(cè)試來確定上市公司內(nèi)部控制的有效性，獲取有關(guān)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)能合理確保財(cái)務(wù)報(bào)表不包含重大差錯(cuò)的證據(jù)。

四、政府有關(guān)部門應(yīng)不斷完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系

自1996年起，我國政府有關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了一系列有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制方面的法規(guī)。從法律法規(guī)所涉及的內(nèi)容深度和廣度來看，我國內(nèi)部控制方面的法律法規(guī)正不斷成熟完善。但從《指引》的具體實(shí)施來看，還需要實(shí)施細(xì)則來完善其可操作性。如《指引》指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定，對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)。但迄今為止，我國還缺乏一套統(tǒng)一、公認(rèn)的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估、注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)都缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。

2006年7月15日，財(cái)政部發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，該委員會(huì)于2007年3月出臺(tái)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿），內(nèi)容主要涉及內(nèi)部控制的基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南。基本規(guī)范規(guī)定內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則和總體要求，是制定具體規(guī)范和應(yīng)用指南的基本依據(jù)，在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系中起統(tǒng)馭作用。具體規(guī)范是從內(nèi)部控制角度，根據(jù)基本規(guī)范對(duì)企業(yè)辦理具體業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的要求，作出的具體內(nèi)部控制規(guī)定。具體規(guī)范分為以下三類：第一類是對(duì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出具體要求的內(nèi)部控制規(guī)范；第二類是與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范，包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制、公允價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等；第三類是為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的內(nèi)部控制規(guī)范，包括預(yù)算控制、人力資源控制、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制、審計(jì)監(jiān)督控制等。應(yīng)用指南是根據(jù)基本規(guī)范和相關(guān)具體規(guī)范制定的詳細(xì)解釋和說明，主要是為某些特殊行業(yè)、特殊企業(yè)、特定內(nèi)部控制程序提供操作指引。筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合我國的實(shí)際情況，適當(dāng)借鑒發(fā)達(dá)國家的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際做法，分階段、分步驟實(shí)現(xiàn)上述內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，并不斷完善我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

安然、世通等公司財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生對(duì)美國乃至國際資本市場(chǎng)的正常秩序產(chǎn)生了嚴(yán)重沖擊，許多國家通過立法強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，將內(nèi)部控制作為企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的“入門證”和“通行證”。為此，我國境外上市企業(yè)紛紛花巨資聘請(qǐng)海外機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度，以適應(yīng)上市地的監(jiān)管要求。中國IT治理研究中心首席專家表示：為了不受美國《薩奧法案》的監(jiān)管要求，我國內(nèi)地企業(yè)現(xiàn)在更多地選擇在上海、深圳、香港、新加坡、倫敦等地上市。問題是，在全球公司治理趨同的監(jiān)管環(huán)境下，越來越嚴(yán)格的法規(guī)規(guī)范是全球化趨勢(shì)，靠逃離嚴(yán)格監(jiān)管是沒有前途的。完善公司治理，完善內(nèi)部控制，不僅是資本市場(chǎng)的要求，更是中國企業(yè)提高國際競(jìng)爭(zhēng)力的重要要素之一。因此，中國上市公司最終也要適應(yīng)這一游戲規(guī)則。幾年的《薩奧法案》實(shí)踐證明，投資者愿意花更多的錢購買內(nèi)部控制完善的上市公司股票，上市公司愿意為《薩奧法案》買單。事實(shí)證明，《薩奧法案》沒有導(dǎo)致美國股市下滑，而是更好地恢復(fù)了投資者的信心。