公路建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)思考

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［摘要］近年來(lái)，各級(jí)交通運(yùn)輸部門(mén)在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、促進(jìn)行業(yè)審計(jì)全覆蓋方面做了大量有益探索，但在公路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中仍存在一些問(wèn)題。本文通過(guò)列示三個(gè)真實(shí)事例，探討公路建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)中在審計(jì)管轄、成果利用和建設(shè)資金落實(shí)審計(jì)等方面困擾基層交通運(yùn)輸部門(mén)的一些問(wèn)題，提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)依法依規(guī)主動(dòng)補(bǔ)位、合理銜接項(xiàng)目管理與審計(jì)管理政策、加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)等建議。

［關(guān)鍵詞］公路;建設(shè)項(xiàng)目;內(nèi)部審計(jì)

2018年5月23日，在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上提出“應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)”12字原則，要求加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，為交通運(yùn)輸系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)展指明了方向。近年來(lái)，各級(jí)交通運(yùn)輸部門(mén)在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、促進(jìn)行業(yè)審計(jì)全覆蓋方面做了大量有益探索。但在公路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中，出現(xiàn)了一些困擾基層交通運(yùn)輸部門(mén)的體制、制度、管理問(wèn)題。本文擬列示三個(gè)真實(shí)事例以進(jìn)行探討。

一、公路建設(shè)項(xiàng)目決算的審計(jì)管轄問(wèn)題

事例：政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、行業(yè)內(nèi)上下級(jí)內(nèi)審機(jī)構(gòu)之間的計(jì)劃銜接問(wèn)題困擾基層交通運(yùn)輸部門(mén)。近年來(lái)，隨著國(guó)家審計(jì)全覆蓋的推進(jìn)，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)要求將所有的公路建設(shè)項(xiàng)目決算納入其審計(jì)計(jì)劃。今年卻陸續(xù)接到反映，一些縣審計(jì)局以工作力量不足為由，不再將縣區(qū)交通運(yùn)輸局按照工作慣例報(bào)送的公路建設(shè)項(xiàng)目決算納入審計(jì)計(jì)劃，使縣級(jí)交通運(yùn)輸部門(mén)面臨的公路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)管轄矛盾再次凸顯。（一）審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)所有公路建設(shè)項(xiàng)目決算進(jìn)行審計(jì)。國(guó)家審計(jì)在我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系中居主導(dǎo)地位。上世紀(jì)九十年代，我國(guó)就明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)是公路建設(shè)項(xiàng)目決算的審計(jì)主體。審計(jì)署印發(fā)的《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工決算審計(jì)試行辦法》（審基字〔1991〕430號(hào)）要求：符合驗(yàn)收條件的新建、擴(kuò)建的基本建設(shè)項(xiàng)目，其竣工決算應(yīng)經(jīng)過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)。1994年8月31日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過(guò)的《審計(jì)法》規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目預(yù)算的執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)署2006年《政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理辦法》（審?fù)栋l(fā)〔2006〕11號(hào)）、2010年《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》（審?fù)栋l(fā)〔2010〕173號(hào)）等文件均要求對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行“全面審計(jì)”，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)面逐漸擴(kuò)大。隨著審計(jì)全覆蓋的推進(jìn)，審計(jì)機(jī)關(guān)加大利用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的力度，基本實(shí)現(xiàn)了對(duì)政府投資公路建設(shè)項(xiàng)目的全覆蓋。在筆者所在地區(qū)，近年來(lái)，每年普通公路建設(shè)投資近30億元，項(xiàng)目達(dá)400余個(gè)，都是由交通運(yùn)輸部門(mén)與審計(jì)機(jī)關(guān)銜接，納入市縣審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)計(jì)劃的。但審計(jì)機(jī)關(guān)資源有限，攤子鋪的過(guò)大，加之重心過(guò)于向竣工結(jié)算審計(jì)傾斜，暴露出許多問(wèn)題。2017年9月18日，審計(jì)署召開(kāi)全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作電視電話會(huì)議，要求政府投資審計(jì)計(jì)劃要突出重點(diǎn)、量力而行，不再?gòu)?qiáng)調(diào)全面審計(jì)。隨后，許多地方審計(jì)機(jī)關(guān)不再安排對(duì)一般公路建設(shè)項(xiàng)目決算進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)工作重心從“全面審計(jì)”到“突出重點(diǎn)”的轉(zhuǎn)變，使許多建設(shè)項(xiàng)目決算無(wú)法納入審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)計(jì)劃。（二）市級(jí)以上交通運(yùn)輸主管部門(mén)未獲。得合法授權(quán)開(kāi)展對(duì)縣級(jí)交通運(yùn)輸局所建設(shè)項(xiàng)目決算的審計(jì)對(duì)未列入審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)計(jì)劃的項(xiàng)目，可由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)。審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）第十二條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)權(quán)限包括對(duì)本單位及所屬單位固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。一些地方法規(guī)，如《陜西省國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》（2014年7月31日陜西省第十二屆人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議通過(guò)）規(guī)定：未列入年度審計(jì)計(jì)劃的國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目，主管部門(mén)、項(xiàng)目法人或者建設(shè)單位告知審計(jì)機(jī)關(guān)后，可以自行組織項(xiàng)目竣工決算審計(jì)，審計(jì)結(jié)果報(bào)送同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)備案。交通運(yùn)輸部《公路水運(yùn)基本建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)管理辦法》（交財(cái)審發(fā)〔2017〕196號(hào)）第九條要求，“交通運(yùn)輸單位按照行政管理關(guān)系和職責(zé)，分級(jí)負(fù)責(zé)基本建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)工作。基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)單位是本單位基本建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)的責(zé)任主體”。從上述規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，可實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)有兩類：一是項(xiàng)目法人或者建設(shè)單位，即本單位開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)；二是由本單位的主管部門(mén)進(jìn)行審計(jì)。由于機(jī)構(gòu)、編制、人員等原因，縣級(jí)交通運(yùn)輸局作為最基層的交通運(yùn)輸組織，往往開(kāi)展本地區(qū)公路建設(shè)時(shí)，針對(duì)某具體建設(shè)項(xiàng)目成立的項(xiàng)目部或者項(xiàng)目辦并不具備法人資格，項(xiàng)目法人、建設(shè)單位與交通運(yùn)輸主管部門(mén)的身份是一體的。《公路法》規(guī)定“縣級(jí)以上地方人民政府交通主管部門(mén)主管本行政區(qū)域內(nèi)的公路工作”，一些地方省、市級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)內(nèi)審機(jī)構(gòu)分別安排對(duì)市、縣實(shí)施的公路建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。那么，在開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)時(shí)，上一級(jí)政府交通運(yùn)輸主管部門(mén)可否對(duì)下一級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)及其所屬單位的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)呢？我們以市、縣交通運(yùn)輸主管部門(mén)為例進(jìn)行分析。由于各級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)是各級(jí)人民政府的組成部門(mén)，我國(guó)實(shí)行一級(jí)政府一級(jí)預(yù)算的財(cái)政管理體制，市級(jí)及以上交通運(yùn)輸主管部門(mén)與縣區(qū)交通運(yùn)輸局沒(méi)有行政隸屬關(guān)系和財(cái)政財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系，僅為業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。梳理審計(jì)署、交通運(yùn)輸部前述關(guān)于審計(jì)管理職責(zé)中“所屬單位”“行政管理關(guān)系”的表述，參考《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)管轄范圍劃分的暫行規(guī)定》（審綜發(fā)〔1996〕370號(hào)）關(guān)于審計(jì)管轄按財(cái)政財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系劃分的原則，市級(jí)及以上交通運(yùn)輸主管部門(mén)沒(méi)有獲得對(duì)縣級(jí)交通運(yùn)輸局所建設(shè)項(xiàng)目的決算進(jìn)行審計(jì)的授權(quán)。政府機(jī)關(guān)依法行政，法無(wú)授權(quán)不可為，上級(jí)政府交通運(yùn)輸主管部門(mén)內(nèi)審機(jī)構(gòu)不宜對(duì)下級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)及其所屬單位實(shí)施的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。（三）縣級(jí)交通運(yùn)輸局自行開(kāi)展的內(nèi)部。審計(jì)結(jié)果無(wú)法認(rèn)定以滿足竣工驗(yàn)收要求“竣工決算必審制”是基本建設(shè)項(xiàng)目竣工交驗(yàn)的前提條件。《公路工程竣（交）工驗(yàn)收辦法》（交通部令2004年第3號(hào)）規(guī)定，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收必須是“竣工決算已經(jīng)審計(jì)，并經(jīng)交通主管部門(mén)或其授權(quán)單位認(rèn)定”。縣區(qū)交通運(yùn)輸局普遍面臨內(nèi)審力量不足的問(wèn)題，自行開(kāi)展審計(jì)可以由內(nèi)審機(jī)構(gòu)實(shí)施，也可委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施。根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第八條“可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作需要向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)，并對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)”和《公路水運(yùn)基本建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)管理辦法》第五條“內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)組織實(shí)施等規(guī)定，可根據(jù)工作需要委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施”規(guī)定，縣區(qū)交通運(yùn)輸局可購(gòu)買(mǎi)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)論對(duì)建設(shè)單位具有法律效力，交通主管部門(mén)不需要也沒(méi)有權(quán)力進(jìn)行認(rèn)定。那么，按本規(guī)定要求“認(rèn)定”，只能是對(duì)交通運(yùn)輸單位實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)結(jié)論或者按照內(nèi)部審計(jì)程序委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行認(rèn)定。但交通運(yùn)輸部并沒(méi)有就審計(jì)結(jié)果認(rèn)定的部門(mén)或單位、權(quán)限、程序進(jìn)行明確規(guī)定。《交通行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（交通部令2004年第12號(hào)）要求內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要報(bào)送本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)力機(jī)構(gòu)審批；《交通建設(shè)項(xiàng)目委托審計(jì)管理辦法》（2007年4月，2015年6修訂）要求社會(huì)審計(jì)的委托人應(yīng)將審計(jì)（審核）報(bào)告報(bào)上級(jí)主管部門(mén)的委托審計(jì)歸口管理部門(mén)備案。按照單位內(nèi)部程序進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)結(jié)論審批、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)（審核）報(bào)告?zhèn)浒福黠@不屬于審計(jì)結(jié)果“認(rèn)定”。縣區(qū)交通運(yùn)輸局自行組織實(shí)施或委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)的審計(jì)結(jié)果，應(yīng)該由哪個(gè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定？縣區(qū)交通運(yùn)輸局沒(méi)有足夠的審計(jì)專業(yè)力量開(kāi)展認(rèn)定工作，也不適宜對(duì)自行組織包括委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定。審計(jì)機(jī)關(guān)不會(huì)對(duì)建設(shè)單位報(bào)備的未納入其審計(jì)計(jì)劃的項(xiàng)目予以審核認(rèn)定。由不具有行政隸屬關(guān)系的市交通運(yùn)輸局審核認(rèn)定，突破了審計(jì)管轄權(quán)限，無(wú)據(jù)可依。在組織竣工驗(yàn)收時(shí)，市縣交通運(yùn)輸主管部門(mén)對(duì)此感到難以操作。

二、以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的審計(jì)成果利用問(wèn)題

事例：美新路橋公司2008年承攬某縣交通運(yùn)輸局縣鄉(xiāng)公路改建項(xiàng)目，總造價(jià)902萬(wàn)元，2009年交工驗(yàn)收。該縣審計(jì)局對(duì)決算進(jìn)行審計(jì)，因較大設(shè)計(jì)變更未按規(guī)定程序報(bào)批而審減工程造價(jià)43萬(wàn)元，縣交通運(yùn)輸局按審計(jì)結(jié)論予以結(jié)算。路橋公司2013年向縣人民法院提起上訴，一審敗訴后提起上訴。2015年中級(jí)人民法院以原判決認(rèn)定事實(shí)不清為由發(fā)回重審。2017年12月，該縣人民法院下達(dá)判決書(shū)，路橋公司勝訴，要求縣交通運(yùn)輸局按經(jīng)雙方簽字認(rèn)可的工程量予以結(jié)算。（一）以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的由來(lái)及弊端。1994年的《審計(jì)法》規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”2006年該法修訂時(shí)，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下投資多元化的實(shí)際，只對(duì)被審單位的范圍進(jìn)行了調(diào)整，將“國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目”修訂為“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目”。盡管預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)和決算審計(jì)已包含結(jié)算審計(jì)等工作內(nèi)容，但審計(jì)機(jī)關(guān)一般不會(huì)將結(jié)算審計(jì)作為單獨(dú)的審計(jì)項(xiàng)目。因項(xiàng)目結(jié)算辦結(jié)后審計(jì)監(jiān)督再介入，若發(fā)生高估冒算等情況，多計(jì)工程款難以追回。理論界、實(shí)務(wù)界廣泛呼吁將工程結(jié)算作為審計(jì)監(jiān)督對(duì)象，2010年修訂的《審計(jì)法實(shí)施條例》，首次將“單項(xiàng)工程竣工結(jié)算”作為審計(jì)內(nèi)容。將“單項(xiàng)工程竣工結(jié)算”的審計(jì)在行政法規(guī)中單獨(dú)規(guī)定，有其合理性。竣工決算是按項(xiàng)目編制的，一個(gè)建設(shè)工程項(xiàng)目由一個(gè)或多個(gè)具有獨(dú)立設(shè)計(jì)文件、建成后能夠獨(dú)立發(fā)揮生產(chǎn)能力或使用功能的單項(xiàng)工程組成。由于很多工程項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)、時(shí)間跨度大，部分單項(xiàng)工程提前竣工，可提前交付使用發(fā)揮效益，驗(yàn)收程序客觀上要求對(duì)提前完工的單項(xiàng)工程進(jìn)行竣工結(jié)算審計(jì)。結(jié)算審計(jì)，應(yīng)在結(jié)算完成后才能實(shí)施。“單項(xiàng)工程竣工結(jié)算”審計(jì)的范圍也應(yīng)限于決算審計(jì)項(xiàng)目已列入國(guó)家審計(jì)計(jì)劃、該項(xiàng)目確有單項(xiàng)工程需提前交付使用而實(shí)施的對(duì)建設(shè)單位已經(jīng)辦理結(jié)算的監(jiān)督。許多審計(jì)機(jī)關(guān)卻依據(jù)這條規(guī)定，開(kāi)始實(shí)施結(jié)算造價(jià)審核工作，一些地方和部門(mén)也超越審計(jì)權(quán)限，相繼要求先審計(jì)、后結(jié)算，建設(shè)單位與施工方據(jù)審計(jì)結(jié)論進(jìn)行結(jié)算。工程結(jié)算辦理屬建設(shè)單位的項(xiàng)目管理行為，審計(jì)機(jī)關(guān)在結(jié)算辦結(jié)前介入，使監(jiān)督行為與管理行為混為一體，一些審計(jì)機(jī)關(guān)甚至參與建設(shè)項(xiàng)目工程預(yù)算審核、項(xiàng)目招投標(biāo)、合同簽訂、材料采購(gòu)、隱蔽工程驗(yàn)收、重大設(shè)計(jì)變更等決策和管理環(huán)節(jié)，改變了審計(jì)應(yīng)與被監(jiān)督行為保持距離進(jìn)行獨(dú)立事后監(jiān)督的本質(zhì)屬性，將基于受托責(zé)任而產(chǎn)生的行政審計(jì)監(jiān)督關(guān)系擴(kuò)大到民事法律關(guān)系的第三人，甚至把對(duì)建設(shè)單位的行為要求及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果轉(zhuǎn)嫁到第三人，將投資審計(jì)的主要任務(wù)從“揭示影響建設(shè)項(xiàng)目財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的深層次原因”轉(zhuǎn)移到“直接干預(yù)工程管理”，忽略了對(duì)效益性進(jìn)行監(jiān)督、全面審視工程績(jī)效的最終審計(jì)目標(biāo)。（二）依據(jù)合同約定將審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)亦不妥當(dāng)。2017年6月全國(guó)人大常委會(huì)法工委印發(fā)《對(duì)地方性法規(guī)中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見(jiàn)》（法工委函〔2017〕2號(hào)），要求對(duì)地方性法規(guī)中直接規(guī)定以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)和規(guī)定應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的條款，予以清理糾正。適應(yīng)這一法律意見(jiàn)，審計(jì)署于2017年9月6日印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見(jiàn)》（審?fù)栋l(fā)〔2017〕30號(hào)）。但上述兩個(gè)文件認(rèn)為，若建設(shè)單位與施工單位在合同中約定以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)“尊重雙方意愿”，可以進(jìn)行審計(jì)。盡管不存在與法律不一致的問(wèn)題，筆者仍然認(rèn)為不妥。審計(jì)機(jī)關(guān)是政府機(jī)關(guān)，開(kāi)展的審計(jì)監(jiān)督具有強(qiáng)制性特征，不同于一般的中介民事主體可成為合同雙方委托的當(dāng)事人，不能介入建設(shè)單位的具體經(jīng)營(yíng)管理行為，不適于接受合同雙方當(dāng)事人的自愿委托而開(kāi)展經(jīng)濟(jì)鑒證業(yè)務(wù)。簽訂合同雙方在合同中約定共同接受的條款，是該合同雙方當(dāng)事人的自愿行為，但不能將這一“雙方的自愿行為”強(qiáng)加給第三方，對(duì)第三方的審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，不具有自愿性。同時(shí)，若所有的政府投資建設(shè)單位以能力不足為由回避管理風(fēng)險(xiǎn)，怠于造價(jià)管理，均要求在合同中約定以審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果為結(jié)算依據(jù)，能否確保合同雙方達(dá)成的協(xié)議與審計(jì)機(jī)關(guān)工作計(jì)劃無(wú)沖突矛盾，確保所有項(xiàng)目均能列入審計(jì)計(jì)劃？審計(jì)機(jī)關(guān)在固定資產(chǎn)投資審計(jì)中“突出重點(diǎn)”將成為空談。（三）內(nèi)部審計(jì)在結(jié)算管理中的作用。政府審計(jì)不能介入建設(shè)管理的內(nèi)部管理過(guò)程，這并不意味著內(nèi)部審計(jì)也可置身事外。內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制體系的重要組成部分，專注于本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)、目標(biāo)完成、效率提升，可以與建設(shè)單位的工程、財(cái)務(wù)、法務(wù)、合約等內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)合力構(gòu)建起嚴(yán)密的造價(jià)審核體系。內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行造價(jià)監(jiān)督，實(shí)質(zhì)上為建設(shè)單位合法的項(xiàng)目管理行為。與外部審計(jì)比較，內(nèi)部審計(jì)對(duì)與項(xiàng)目有關(guān)的政策措施和管理制度熟悉，對(duì)公路建設(shè)項(xiàng)目管理的專有知識(shí)和獨(dú)特技能接觸更多，更易取得內(nèi)部成員的配合，可以從項(xiàng)目前期、招投標(biāo)、建設(shè)管理、結(jié)算決算直至工程移交進(jìn)行全程追蹤，搜集資料和獲取信息成本更低，具有先天的優(yōu)勢(shì)。但內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展工作時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：一是內(nèi)部審計(jì)不是建設(shè)單位和施工單位之間的仲裁者，審計(jì)結(jié)果要取得施工單位的認(rèn)可，因此審計(jì)過(guò)程更應(yīng)該實(shí)事求是，充分依據(jù)合同和相關(guān)法律法規(guī)；二是內(nèi)部審計(jì)關(guān)口的前移，仍應(yīng)保持適當(dāng)距離，不能干涉甚至取代其他業(yè)務(wù)管理部門(mén)的工作。

三、施工許可辦理中資金落實(shí)情況審計(jì)問(wèn)題

事例：某工礦企業(yè)認(rèn)為該縣某二級(jí)公路改造項(xiàng)目影響其廠礦建筑安全，以該項(xiàng)目建設(shè)資金未落實(shí)且未經(jīng)審計(jì)違規(guī)取得施工許可為由向法院提起訴訟，阻止該項(xiàng)目繼續(xù)施工。該訴訟已進(jìn)入二審，尚未判決。《公路建設(shè)市場(chǎng)管理辦法》（交通部2004年，2015年第2次修正）規(guī)定，公路建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行施工許可制度，項(xiàng)目施工應(yīng)當(dāng)“建設(shè)資金已經(jīng)落實(shí)，并經(jīng)交通運(yùn)輸主管部門(mén)審計(jì)”，項(xiàng)目法人在申請(qǐng)施工許可時(shí)應(yīng)當(dāng)提交交通運(yùn)輸主管部門(mén)對(duì)建設(shè)資金落實(shí)情況的審計(jì)意見(jiàn)。在該訴訟之前，我們經(jīng)常為如何判斷建設(shè)資金已落實(shí)和應(yīng)由哪一級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)審計(jì)這兩個(gè)問(wèn)題困惑。本訴訟案使這兩個(gè)問(wèn)題更加敏感。（一）實(shí)施審計(jì)的主管部門(mén)不明確。《公路建設(shè)市場(chǎng)管理辦法》同時(shí)規(guī)定：國(guó)家和交通運(yùn)輸部確定的重點(diǎn)公路建設(shè)項(xiàng)目的施工許可由省級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)實(shí)施，其他公路建設(shè)項(xiàng)目的施工許可按照項(xiàng)目管理權(quán)限由縣級(jí)以上交通運(yùn)輸主管部門(mén)實(shí)施。即施工許可分別由省、市、縣三級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)實(shí)施，例如，陜西省規(guī)定施工許可的管理權(quán)限是國(guó)省干線改建項(xiàng)目由省公路局實(shí)施、重要縣鄉(xiāng)公路項(xiàng)目由市交通運(yùn)輸局實(shí)施、其他農(nóng)村公路項(xiàng)目由縣交通運(yùn)輸局實(shí)施。但對(duì)建設(shè)資金落實(shí)情況由實(shí)施許可的交通運(yùn)輸主管部門(mén)審計(jì)，還是由項(xiàng)目法人的主管部門(mén)審計(jì)？若由項(xiàng)目法人的主管部門(mén)審計(jì)，對(duì)建設(shè)單位、主管部門(mén)和施工許可實(shí)施單位為一體的縣區(qū)交通運(yùn)輸局建設(shè)的公路項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，應(yīng)由自己審計(jì)還是上一級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)審計(jì)？（二）建設(shè)資金已落實(shí)的證明文件難以取得。交通運(yùn)輸部《關(guān)于印發(fā)修訂后的交通基礎(chǔ)建設(shè)資金監(jiān)督管理辦法的通知》（交財(cái)發(fā)〔2009〕782號(hào)）列舉的建設(shè)資金已經(jīng)落實(shí)的證明，包括銀行出具的到位資金證明、銀行付款保函、已簽訂的貸款合同或其他第三方擔(dān)保、列入財(cái)政預(yù)算或投資計(jì)劃的文件等。實(shí)際工作中，很難取得項(xiàng)目總投資額所需資金已全部落實(shí)的證明文件。例如，對(duì)建設(shè)期間超過(guò)一年的建設(shè)項(xiàng)目，按財(cái)政預(yù)算管理要求，投資計(jì)劃或者財(cái)政預(yù)算應(yīng)該分年下達(dá)，不可能一次到位；對(duì)利用地方政府專項(xiàng)債券資金的收費(fèi)公路項(xiàng)目，《陜西省地方政府項(xiàng)目收益與融資自求平衡專項(xiàng)債券管理暫行辦法》（陜財(cái)辦預(yù)〔2018〕11號(hào)）要求，地方政府項(xiàng)目收益?zhèn)技Y金投資項(xiàng)目原則上應(yīng)為已開(kāi)工項(xiàng)目，先開(kāi)工和資金先到位形成死循環(huán)，造成事實(shí)上的難以利用債券資金；對(duì)政府投資項(xiàng)目，不能通過(guò)發(fā)行債券外的其他方式舉債，也不允許政府及其部門(mén)提供擔(dān)保。在筆者撰寫(xiě)此文期間，2018年6月6日的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議取消申請(qǐng)施工許可證時(shí)需提交的資金到位證明等一批證明事項(xiàng)，該問(wèn)題總算得到徹底解決。

四、對(duì)加強(qiáng)公路建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)管理的幾點(diǎn)建議

（一）內(nèi)部審計(jì)應(yīng)依法依規(guī)主動(dòng)補(bǔ)位。在審計(jì)機(jī)關(guān)量力而為、保證重點(diǎn)開(kāi)展投資審計(jì)的情況下，內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督體系的第一道防線，應(yīng)發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，承擔(dān)起對(duì)未納入審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)計(jì)劃的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，確保公路建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)全覆蓋。各級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)要準(zhǔn)確定位，組織實(shí)施好對(duì)本單位及下屬單位的固定資產(chǎn)投資審計(jì)。在審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)從結(jié)算審計(jì)轉(zhuǎn)向決算審計(jì)后，內(nèi)部審計(jì)要充分發(fā)揮內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)防范功能，積極參與造價(jià)監(jiān)督，合理保證項(xiàng)目管理合法合規(guī)、項(xiàng)目效益效率提升。（二）合理銜接項(xiàng)目管理與審計(jì)管理政策。落實(shí)國(guó)務(wù)院“放管服”改革要求，取消《公路建設(shè)市場(chǎng)管理辦法》中關(guān)于辦理施工許可要對(duì)建設(shè)資金已落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)的規(guī)定。借鑒水利、國(guó)土及教育等部門(mén)關(guān)于基本建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)收的做法，修訂《公路工程竣（交）工驗(yàn)收辦法》，取消關(guān)于審計(jì)結(jié)果認(rèn)定的規(guī)定，各級(jí)交通運(yùn)輸主管部門(mén)及其所屬單位自行組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)或委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，并對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)。陜西省交通運(yùn)輸廳在這方面做了一定的探索，《陜西省交通運(yùn)輸廳直屬系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作辦法》（陜交發(fā)〔2015〕51號(hào)）要求，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收時(shí)可直接采用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果，省廳不再進(jìn)行程序性的復(fù)審確認(rèn)。（三）加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)。交通運(yùn)輸部要通過(guò)制定內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)、內(nèi)部審計(jì)工作指引，出臺(tái)具有操作性的辦法，并通過(guò)開(kāi)展培訓(xùn)、觀摩、研討等方式，及時(shí)答疑解惑，幫助基層單位內(nèi)審人員明確工作職責(zé)，劃清工作界限，提高內(nèi)審工作質(zhì)量，推動(dòng)公路建設(shè)項(xiàng)目管理水平提高和交通強(qiáng)國(guó)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

作者:龐文群 單位:陜西省漢中市交通運(yùn)輸局