標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用落后的成因及對(duì)策

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［摘要］標(biāo)準(zhǔn)成本法是一種較先進(jìn)的成本管理制度，但在我國(guó)產(chǎn)品成本核算中的應(yīng)用相對(duì)落后。這既有會(huì)計(jì)教育落后于經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展客觀要求的原因，也有會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)缺陷的原因。要改變我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用相對(duì)落后的狀況，必須創(chuàng)新會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育機(jī)制，提高高等學(xué)校會(huì)計(jì)教育質(zhì)量，改革會(huì)計(jì)考試管理制度，完善會(huì)計(jì)人才評(píng)價(jià)機(jī)制。

［關(guān)鍵詞］標(biāo)準(zhǔn)成本法;應(yīng)用;落后;成因

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用相對(duì)落后的成因

標(biāo)準(zhǔn)成本法是通過(guò)精確和慎重的成本差異計(jì)算分析，找出導(dǎo)致成本超支或成本節(jié)約的具體責(zé)任人，對(duì)已明確的成本超支或成本節(jié)約進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰或獎(jiǎng)勵(lì)，使成本的實(shí)際發(fā)生額最終與制定的標(biāo)準(zhǔn)成本一致的一種較先進(jìn)的成本管理制度。標(biāo)準(zhǔn)成本法體現(xiàn)了既要管錢(qián)，也要管人;既管理經(jīng)濟(jì)結(jié)果，也管理經(jīng)濟(jì)過(guò)程的觀念［1］。但是，標(biāo)準(zhǔn)成本法目前在我國(guó)產(chǎn)品成本核算中的應(yīng)用相對(duì)落后，尤其是在中小型企業(yè)中，很難見(jiàn)到應(yīng)用的蹤跡。究其原因，既有會(huì)計(jì)教育落后于經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展客觀要求的原因，也有會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)缺陷的原因。1．會(huì)計(jì)教育落后于經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展的客觀要求會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷和職稱結(jié)構(gòu)目前還不夠理想。筆者根據(jù)張立恒所提供的河南省國(guó)有單位和縣級(jí)以上集體單位會(huì)計(jì)人員學(xué)歷和職稱結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)資料［2］進(jìn)行歸納和統(tǒng)計(jì)，其結(jié)果如表1、表2所示。河南省地處中原腹地，綜合發(fā)展情況在全國(guó)處于中等水平，該數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)具備一定的說(shuō)服力。從表1和表2中可以看出，會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷和職稱明顯偏低，本科以上學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員僅占9．04%，大專及以下學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員占比高達(dá)90．96%;會(huì)計(jì)師及以上職稱者僅占16．69%，其中還有4．65%的人沒(méi)有被聘用，初級(jí)會(huì)計(jì)師及以下職稱者占比高達(dá)83．31%。省級(jí)國(guó)有單位和縣級(jí)以上集體單位的狀況尚且如此，廣大農(nóng)村和鄉(xiāng)鎮(zhèn)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)人員的學(xué)歷層次、職稱水平可想而知。標(biāo)準(zhǔn)成本法也稱標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，是西方管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)學(xué)科大多在本科教育才開(kāi)設(shè)，大專、中專學(xué)校多以學(xué)生學(xué)不了該課程或會(huì)計(jì)從業(yè)資格和初級(jí)會(huì)計(jì)師考試中沒(méi)有該內(nèi)容為由沒(méi)有開(kāi)設(shè)該課程。目前的會(huì)計(jì)從業(yè)資格和初級(jí)會(huì)計(jì)師考試沒(méi)有管理會(huì)計(jì)的知識(shí)內(nèi)容;中級(jí)會(huì)計(jì)師考試中，標(biāo)準(zhǔn)成本法只是《財(cái)務(wù)管理》科目中的一節(jié)，考試的機(jī)率和分值都很小;注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中，標(biāo)準(zhǔn)成本法也僅為《財(cái)務(wù)成本管理》科目中的一章，雖然考試的機(jī)率和分值有所提高，但所占分值比例很小。從表1和表2可以看出，現(xiàn)實(shí)中有80%以上的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有接受過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本法的教育，能分析、管理、參與決策的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才短缺，總體結(jié)構(gòu)失衡?？梢?jiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用教育落后于經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展的客觀要求，這是標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用相對(duì)落后的重要原因。2．會(huì)計(jì)制度存在管理和設(shè)計(jì)的缺陷造成會(huì)計(jì)教育落后于經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展客觀要求的原因，主要是我國(guó)會(huì)計(jì)制度存在著管理和設(shè)計(jì)的缺陷。(1)《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行力建設(shè)疲軟《會(huì)計(jì)法》第38條明確規(guī)定:“從事會(huì)計(jì)工作的人員，必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。擔(dān)任單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人(會(huì)計(jì)主管人員)的，除取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)外，還應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格或者從事會(huì)計(jì)工作三年以上經(jīng)歷［3］?！钡珡谋?中可以看出，會(huì)計(jì)崗位上的無(wú)證人員占到了8．04%，且現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)主管人員多由單位領(lǐng)導(dǎo)指派，無(wú)從業(yè)資格證、無(wú)專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格證、無(wú)會(huì)計(jì)工作經(jīng)歷的“三無(wú)”人員不少，外行領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)行在財(cái)務(wù)管理上早已成為見(jiàn)怪不怪的事，法律規(guī)定形同虛設(shè)。這說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)中“有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)”的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行力建設(shè)疲軟。(2)會(huì)計(jì)考試報(bào)考條件門(mén)檻低會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，是會(huì)計(jì)工作管理的第一道門(mén)檻。而2012年12月6日財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》第8條規(guī)定申請(qǐng)參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試應(yīng)具備的條件是:“遵守會(huì)計(jì)和其他財(cái)經(jīng)法律、法規(guī);具備良好的道德品質(zhì);具備會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)和技能。”報(bào)考條件中沒(méi)有學(xué)歷、會(huì)計(jì)工作年限的限制，尤其是沒(méi)有會(huì)計(jì)專業(yè)的限制。如此低的考試門(mén)檻，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員不用接受標(biāo)準(zhǔn)成本法教育就能輕松過(guò)關(guān)。這與《會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃(2010———2020)》所確立的發(fā)展目標(biāo)———培養(yǎng)和造就一支結(jié)構(gòu)優(yōu)化、素質(zhì)較高、富于創(chuàng)新的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍，確立我國(guó)會(huì)計(jì)人才競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，建設(shè)國(guó)際一流的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍存在較大差距。(3)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試內(nèi)容設(shè)計(jì)有缺陷會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試分為初、中、高3個(gè)級(jí)別，初級(jí)和中級(jí)需要通過(guò)全國(guó)統(tǒng)一考試，高級(jí)會(huì)計(jì)師資格則采用考評(píng)結(jié)合方式進(jìn)行。初級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試科目為《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)》兩個(gè)科目，其中《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試內(nèi)容沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用所要求的知識(shí)內(nèi)容;中級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試科目為《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《財(cái)務(wù)管理》和《經(jīng)濟(jì)法》三個(gè)科目，其中《財(cái)務(wù)管理》中只是用一節(jié)的篇幅簡(jiǎn)單地闡述了標(biāo)準(zhǔn)成本法的局部知識(shí);高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試科目為《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》一個(gè)科目。三個(gè)級(jí)別的考試內(nèi)容不僅較少而且都不涉及標(biāo)準(zhǔn)成本法的知識(shí)和內(nèi)容。這種考試制度設(shè)計(jì)忽視了會(huì)計(jì)專業(yè)如《成本會(huì)計(jì)》、《財(cái)務(wù)管理》和《管理會(huì)計(jì)》等核心專業(yè)課程的學(xué)習(xí)，導(dǎo)致許多會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)知識(shí)上存在著不同程度的欠缺，阻礙了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范化處理，無(wú)法保障標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用。(4)產(chǎn)品成本核算制度設(shè)計(jì)有缺陷1986年12月，財(cái)政部頒布《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》(以下簡(jiǎn)稱“舊制度”)，2014年1月1日在大中型企業(yè)停止使用，小企業(yè)還可繼續(xù)使用。取而代之的是2013年8月16日財(cái)政部頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(以下簡(jiǎn)稱“新制度”)，小企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行，金融保險(xiǎn)業(yè)的企業(yè)不適用。舊制度是按照制造成本法的原理來(lái)設(shè)計(jì)制定的，不允許企業(yè)隨便使用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，所有企業(yè)只能使用制造成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，才能保證企業(yè)產(chǎn)品成本核算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性和可比性。新制度倡導(dǎo)企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、成本構(gòu)成和管理目標(biāo)的特點(diǎn)，可選擇制造成本法、變動(dòng)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法等成本核算方法中的任意一種進(jìn)行成本核算，來(lái)滿足企業(yè)內(nèi)部管理對(duì)產(chǎn)品成本核算多維度、多層次的需要。產(chǎn)品成本核算制度設(shè)計(jì)的缺陷，限制了標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用，這是我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用相對(duì)落后的最根本的原因。

二、改變我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用相對(duì)落后的對(duì)策

1．創(chuàng)新會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育機(jī)制，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員知識(shí)的補(bǔ)充和更新大量低學(xué)歷、非會(huì)計(jì)專業(yè)的人員進(jìn)入會(huì)計(jì)行業(yè)，加上國(guó)際會(huì)計(jì)趨同，會(huì)計(jì)人迫切員需要加強(qiáng)繼續(xù)教育。但傳統(tǒng)的繼續(xù)教育效果不好，多流于形式，會(huì)計(jì)人員缺乏繼續(xù)學(xué)習(xí)的動(dòng)力，參加繼續(xù)教育的積極性不高，多為被動(dòng)地學(xué)習(xí)。為此，必須創(chuàng)新會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的機(jī)制，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的各項(xiàng)制度，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育氛圍。一方面，會(huì)計(jì)行政管理部門(mén)要依法加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員持證上崗規(guī)范化檢查督辦工作力度;另一方面，要充分利用各地會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織機(jī)構(gòu)，分期分批組織初、中、高級(jí)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格考試考前的培訓(xùn)，每一個(gè)級(jí)別的培訓(xùn)可采取第一次免費(fèi)、第二次半費(fèi)、第三次全費(fèi)的措施，將會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育、培訓(xùn)費(fèi)用的收或免、不同級(jí)別職業(yè)資格證書(shū)的獲取與否等與會(huì)計(jì)人員的切身利益掛鉤，最大限度地激發(fā)會(huì)計(jì)人員參加繼續(xù)教育的積極性和主動(dòng)性，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員知識(shí)的補(bǔ)充和更新。2．提高高等學(xué)校會(huì)計(jì)教育質(zhì)量，提升會(huì)計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)如前所述，我國(guó)會(huì)計(jì)隊(duì)伍龐大，但學(xué)歷水平、職稱結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)水平普遍偏低，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才短缺，整體素質(zhì)不高，總體結(jié)構(gòu)失衡，這不但與會(huì)計(jì)考試制度的缺陷有關(guān)，更與會(huì)計(jì)教育質(zhì)量不高相關(guān)。眾所周知，我國(guó)的中專教育早已取消了入學(xué)考試，學(xué)生的基礎(chǔ)知識(shí)不足以消化和理解會(huì)計(jì)學(xué)科的有關(guān)知識(shí)，明顯缺乏成長(zhǎng)為會(huì)計(jì)人員的基本條件。大專教育近年來(lái)因生源質(zhì)量下降，即使是會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)的學(xué)生也不一定能完全掌握會(huì)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)，更不用說(shuō)非會(huì)計(jì)專業(yè)或其他途徑取得大專學(xué)歷的學(xué)生了。會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試沒(méi)有對(duì)任何學(xué)歷、專業(yè)和從事會(huì)計(jì)工作年限作要求，致使大量低學(xué)歷、非會(huì)計(jì)專業(yè)的人員進(jìn)入到會(huì)計(jì)行業(yè)。一些大中專學(xué)校圍繞“考試”內(nèi)容修改教學(xué)大綱、教學(xué)計(jì)劃，把會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試過(guò)關(guān)視為專業(yè)教育教學(xué)目的，教學(xué)質(zhì)量評(píng)估以會(huì)計(jì)從業(yè)資格證合格率論英雄，忽視了嚴(yán)密、系統(tǒng)的專業(yè)教育與培訓(xùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)降低。一門(mén)學(xué)科知識(shí)的獲得和掌握主要依靠學(xué)校系統(tǒng)性、綜合性、規(guī)范化的教學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的獲取尤其如此。所以，要提高會(huì)計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)，必須嚴(yán)把會(huì)計(jì)人員的“入口關(guān)”，不斷提高我國(guó)高等學(xué)校會(huì)計(jì)教育的教學(xué)質(zhì)量，這是最根本的措施和最有效的途徑。為此，一是要將各類會(huì)計(jì)資格考試報(bào)考的首要條件規(guī)定為會(huì)計(jì)專業(yè)大專及以上學(xué)歷;二是會(huì)計(jì)師考試必須逐級(jí)報(bào)考，不允許越級(jí)報(bào)考。3．改革會(huì)計(jì)考試管理制度，促進(jìn)會(huì)計(jì)人才健康成長(zhǎng)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試明顯比會(huì)計(jì)職稱考試吃香。這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師考試的性價(jià)比明顯高于會(huì)計(jì)職稱考試，獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)后就業(yè)率高、待遇好、受人尊重。國(guó)營(yíng)企業(yè)以外的企業(yè)大多不認(rèn)可會(huì)計(jì)職稱考試，即使獲取了中、高級(jí)會(huì)計(jì)師證書(shū)，聘用機(jī)率也很小，難以與薪酬掛鉤。從表2可以看出，初級(jí)會(huì)計(jì)師以下人數(shù)高達(dá)83．37%，中級(jí)會(huì)計(jì)師人數(shù)只有13．72%，而高級(jí)會(huì)計(jì)師人數(shù)僅為2．97%，會(huì)計(jì)人才的分布、層次和類別等結(jié)構(gòu)明顯不合理，與《會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃(2010———2020)》所確定的發(fā)展目標(biāo)，力爭(zhēng)使初、中、高級(jí)會(huì)計(jì)人才比例達(dá)到5:4:1的要求相距甚遠(yuǎn)。這就是差別性較大的考試制度帶來(lái)的結(jié)果。要解決這些問(wèn)題，在報(bào)考的門(mén)檻、考生的會(huì)計(jì)素質(zhì)、考試的難易程度上要做到相對(duì)公平，特別是要將注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考的首要條件修改為必須是持有中級(jí)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)的人員。這不僅能有效地激活中高級(jí)會(huì)計(jì)師考試，而且能有效地解決許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有從事會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)核算能力的弊端。4．科學(xué)設(shè)計(jì)考試科目、內(nèi)容和難度，完善會(huì)計(jì)人才評(píng)價(jià)機(jī)制無(wú)論是會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，還是會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試，均應(yīng)當(dāng)圍繞會(huì)計(jì)核心專業(yè)課程來(lái)進(jìn)行。要逐步取消《會(huì)計(jì)電算化》、《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》、《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)》、《經(jīng)濟(jì)法》和《稅法》等會(huì)計(jì)輔助課程的考試，增加《財(cái)務(wù)管理》、《成本會(huì)計(jì)》和《管理會(huì)計(jì)》等會(huì)計(jì)專業(yè)核心課程的考試內(nèi)容。科學(xué)設(shè)計(jì)考試科目、內(nèi)容和難度，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)人才評(píng)價(jià)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍協(xié)調(diào)健康發(fā)展。建議將會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試設(shè)計(jì)為《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)基礎(chǔ)》、《成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》、《財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)》和《管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》四個(gè)科目;初級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試為《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《初級(jí)成本會(huì)計(jì)》、《初級(jí)財(cái)務(wù)管理》和《初級(jí)管理會(huì)計(jì)》四個(gè)科目;中級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試為《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《中級(jí)成本會(huì)計(jì)》、《中級(jí)財(cái)務(wù)管理》和《中級(jí)管理會(huì)計(jì)》四個(gè)科目;高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試為《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《高級(jí)成本會(huì)計(jì)》、《高級(jí)財(cái)務(wù)管理》和《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》四個(gè)科目。會(huì)計(jì)考試是會(huì)計(jì)工作的風(fēng)向標(biāo)。只有通過(guò)會(huì)計(jì)考試改革，引導(dǎo)和推進(jìn)會(huì)計(jì)教育工作的改革和創(chuàng)新，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)才能得到提高，會(huì)計(jì)事業(yè)才能蓬勃發(fā)展，先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算方法和技術(shù)才能得到應(yīng)用;只有從會(huì)計(jì)教育的源頭抓起，注重和強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造力的培養(yǎng)，會(huì)計(jì)人員才能產(chǎn)生超越記帳會(huì)計(jì)能力之上的會(huì)計(jì)感悟創(chuàng)造力，即財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)監(jiān)督、參與經(jīng)濟(jì)決策等方面的能力，才能使會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)得到全面提升。

作者:毛波軍 單位:湖北職業(yè)技術(shù)學(xué)院

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