收費(fèi)公路資產(chǎn)計(jì)提負(fù)折舊的依據(jù)與意義

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［摘　要］本文通過對(duì)折舊的概念和作用、收費(fèi)公路資產(chǎn)的特點(diǎn)、政府還貸公路企業(yè)的建設(shè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)、運(yùn)轉(zhuǎn)模式，現(xiàn)行國家公路收費(fèi)政策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策分析，提出了收費(fèi)公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提負(fù)折舊的觀點(diǎn)；并對(duì)計(jì)提負(fù)折舊在促進(jìn)企業(yè)賬實(shí)相符、改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、有利于企業(yè)對(duì)外融資、確保國有資產(chǎn)保值增值，有利于抑制經(jīng)營(yíng)性公路暴利行為，增加國家稅收，實(shí)現(xiàn)兩類企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)等方面現(xiàn)實(shí)意義進(jìn)行了闡述。

［主題詞］ 收費(fèi)公路資產(chǎn);　負(fù)折舊　;依據(jù)　;意義

一、負(fù)折舊概念的引出

從2006年起，筆者開始對(duì)政府還貸高速公路資本金未到位、項(xiàng)目超概算、公路資產(chǎn)折舊、貸款利息、公路大中修、收費(fèi)站改擴(kuò)建、服務(wù)區(qū)改擴(kuò)建等影響公路建設(shè)融資、工程決算、企業(yè)運(yùn)營(yíng)周轉(zhuǎn)、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、企業(yè)生存與發(fā)展的一系列重大疑難問題持續(xù)給予積極關(guān)注和深入研究。

1.政府還貸公路不宜計(jì)提折舊

根據(jù)《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》、政府還貸公路財(cái)政預(yù)算管理、收支兩條線管理辦法、公路的公益性、基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性特征，政府還貸公路收入與支出的特點(diǎn)、公路養(yǎng)護(hù)支出特點(diǎn)等等，筆者最初一直主張政府還貸公路不宜計(jì)提折舊。理由一，政府還貸公路不以盈利為目的，免征營(yíng)業(yè)稅、所得稅，無須抵扣所得稅。由二，公路的耗損是通過日常養(yǎng)護(hù)和大中修工程實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)充和性能提升，非一般固定資產(chǎn)使用到一定壽命期限就需要報(bào)廢重新購買。公路的使用壽命非常長(zhǎng)，即使發(fā)生地震、洪災(zāi)等重大自然災(zāi)害，一條公路也只是局部受損，不可能發(fā)生全線數(shù)十公里、數(shù)百公里全部被毀、無法使用，必須報(bào)廢重建的情況；計(jì)提折舊與日常養(yǎng)護(hù)大中修目的完全相同，但同時(shí)采用兩種方法會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算成本支出現(xiàn)象，虛增企業(yè)虧損。理由三，會(huì)扭曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，這對(duì)以“貸款修路、收費(fèi)還貸”為基本職責(zé)的政府還貸公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)籌融資非常不利。理由四，貸款是政府還貸公路建設(shè)資金的主要來源。沒有貸款，新的公路建設(shè)項(xiàng)目很難開工上馬，不僅影響地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行，而且影響國家國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃落實(shí)，影響國家和地方政府拉動(dòng)內(nèi)需、應(yīng)對(duì)國內(nèi)國際金融危機(jī)、保穩(wěn)定、促增長(zhǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。理由五，貸款是政府還貸公路企業(yè)經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)資金必不可少的來源。在公路通車運(yùn)營(yíng)之日，便是開始還本付息之時(shí)。因前期收入少，常常收不抵息。公路貸款還本支出、付息支出，公路日常養(yǎng)護(hù)、收費(fèi)、路政、治超、服務(wù)區(qū)、管理費(fèi)、開辦費(fèi)、稅費(fèi)支出，后續(xù)資本性支出，如公路大中修、水毀搶修、收費(fèi)系統(tǒng)升級(jí)改造、收費(fèi)站改擴(kuò)建、服務(wù)區(qū)改擴(kuò)建、治超站點(diǎn)建設(shè)等等，多達(dá)十幾項(xiàng)的必須支出，僅僅一項(xiàng)通行費(fèi)收入加上少量的路政收入、服務(wù)區(qū)收入根本無法滿足，維持公路正常運(yùn)營(yíng)，需要用貸款彌補(bǔ)的事項(xiàng)多、頻次高、額度大。政府還貸公路建設(shè)期實(shí)際使用貸款量占到概算批復(fù)總投資的80%以上，占到實(shí)際總投資的90%以上。建設(shè)項(xiàng)目先天供血不足，后天造血能力低下，企業(yè)的利息負(fù)擔(dān)非常沉重。多數(shù)企業(yè)通行費(fèi)收入僅能維持與利息支出持平，企業(yè)的五大運(yùn)營(yíng)支出、管理支出、稅費(fèi)支出、后續(xù)資本性支出必須借助外部輸血，即靠銀行貸款才能滿足需要，企業(yè)虧損已經(jīng)無法改變。若再計(jì)提折舊，虧損會(huì)更大，銀行貸款評(píng)級(jí)系統(tǒng)很難通過。沒有貸款，企業(yè)就無法生存。筆者的這一觀點(diǎn)被陜西省交通運(yùn)輸主管部門采納，上報(bào)省政府后，經(jīng)陜西省人民政府專題會(huì)議研究（見省政府2014年6月9日印發(fā)的第51次會(huì)議紀(jì)要，省長(zhǎng)婁勤儉主持會(huì)議，常務(wù)副省長(zhǎng)江澤林、副省長(zhǎng)莊長(zhǎng)興、省政府秘書長(zhǎng)陳國強(qiáng)出席會(huì)議），出臺(tái)了《關(guān)于我省交通運(yùn)輸工作有關(guān)問題的會(huì)議紀(jì)要》。其中紀(jì)要第三部分“提高公路建設(shè)融資能力”中寫到：“省高速集團(tuán)、省交建集團(tuán)管理的高速公路固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，為我省高速公路建設(shè)創(chuàng)建良好的融資條件。”

2.所有收費(fèi)公路不宜計(jì)提折舊

其后，筆者將不計(jì)提折舊的觀點(diǎn)推廣到所有收費(fèi)公路。筆者認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)性公路計(jì)提折舊，抵消了其應(yīng)依法向國家上繳的所得稅。在期限長(zhǎng)、價(jià)格高、建設(shè)成本低、運(yùn)營(yíng)成本小、車流量大等五大優(yōu)勢(shì)之外，又對(duì)經(jīng)營(yíng)性公路增加計(jì)提折舊抵稅、計(jì)提大修理費(fèi)用抵稅兩種優(yōu)勢(shì)，助長(zhǎng)了其成為被公眾責(zé)罵的“暴利”企業(yè)，損害了國家和公眾利益，加劇了經(jīng)營(yíng)性公路和政府還貸公路的貧富差距，貶損了公路在人民群眾中的公益形象，詆毀了政府還貸公路不計(jì)報(bào)酬、服務(wù)人民奉獻(xiàn)社會(huì)的功績(jī)。筆者建議，全部收費(fèi)公路均應(yīng)取消折舊政策。

3.收費(fèi)公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提負(fù)折舊

筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)：不計(jì)提折舊的確可以幫助政府還貸公路企業(yè)緩解暫時(shí)的危機(jī)，是比計(jì)提折舊更高明的做法。但它只是一種權(quán)宜之計(jì)，只能揚(yáng)湯止沸，無法徹底解決問題。為了讓折舊成為收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值的最佳調(diào)劑器，促使公路資產(chǎn)賬實(shí)相符，解決傳統(tǒng)政策難以破解的問題，筆者提出了收費(fèi)公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提負(fù)折舊的觀點(diǎn)。如果說計(jì)提折舊對(duì)收費(fèi)公路而言是一種錯(cuò)誤，那么，不計(jì)提折舊只是阻止不再繼續(xù)犯錯(cuò)誤，而計(jì)提負(fù)折舊，則可以改正已有錯(cuò)誤，讓收費(fèi)公路的特點(diǎn)更加凸顯，讓負(fù)折舊成為解決政府還貸公路實(shí)際問題與現(xiàn)行相關(guān)政策和制度矛盾的金鑰匙。

二、收費(fèi)公路資產(chǎn)與普通固定資產(chǎn)比較

公路資產(chǎn)是國民經(jīng)濟(jì)的必備資產(chǎn)，具有不可替代性。公路是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)設(shè)施，是各個(gè)地方和各個(gè)行業(yè)發(fā)展的必選平臺(tái)，是人員和物資流動(dòng)的傳輸帶，鐵路、民航、水路無法替代公路。公路有國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道、村道五個(gè)級(jí)別。各級(jí)別公路縱橫交錯(cuò)、密布如織，相互連接，構(gòu)成全國公路網(wǎng)絡(luò)。有如以國省干線公路組成的動(dòng)脈血管體系，以縣鄉(xiāng)道路組成的靜脈血管體系，以村道組成的毛細(xì)血管體系，遍布全國，形成能夠從村連到鄉(xiāng)縣市省的全方位，連到國民經(jīng)濟(jì)各行各業(yè)的全流域、全天候人財(cái)物輸送通道。與普通固定資產(chǎn)相比，公路資產(chǎn)和收費(fèi)公路資產(chǎn)具有以下特性：1.是全社會(huì)公共產(chǎn)品，具有基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性、社會(huì)公益性。2.項(xiàng)目建設(shè)具有政府指令性，實(shí)行政府計(jì)劃管理。3.項(xiàng)目投資大，服務(wù)期限長(zhǎng)。4.資產(chǎn)價(jià)值因后續(xù)資本性支出持續(xù)增加而逐年增大。5.投資及后續(xù)支出與經(jīng)濟(jì)效益成反比，與社會(huì)效益成正比。6.資產(chǎn)使用壽命與土地壽命相同，基本沒有全部破損、滅失、報(bào)廢等現(xiàn)象。7.投資回收期長(zhǎng)且不確定。8.投資收益具有滯后性和穩(wěn)定增長(zhǎng)性。9.政府全額投資無需收回，非政府投資需要收回。10.收費(fèi)公路具有特許經(jīng)營(yíng)性和法定期限性。11.政府還貸公路具有政府指導(dǎo)性、非盈利性，實(shí)行政府預(yù)算管理和財(cái)政收支兩條線管理。12.資產(chǎn)所有權(quán)始終為國家，收費(fèi)公路資產(chǎn)為有限期授權(quán)經(jīng)營(yíng)，代為管理，經(jīng)營(yíng)期滿須無償移交國家和委托人。基于公路資產(chǎn)不同于普通固定資產(chǎn)的上述特點(diǎn)，非收費(fèi)公路資產(chǎn)不計(jì)提折舊，收費(fèi)公路資產(chǎn)計(jì)提折舊應(yīng)當(dāng)有別于普通固定資產(chǎn)。

三、收費(fèi)公路資產(chǎn)計(jì)提負(fù)折舊的理論依據(jù)

折舊是指固定資產(chǎn)在使用過程中，逐漸損耗而消失的那部分價(jià)值，是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)提折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｕ叟f在財(cái)務(wù)上有三個(gè)作用：其一，投資成本貨幣形式回收；其二，確保固定資產(chǎn)價(jià)值完整，為資產(chǎn)重置提供資金來源；其三，抵減當(dāng)期利潤(rùn)，減少應(yīng)納所得稅額。收費(fèi)公路資產(chǎn)在使用過程中，會(huì)出現(xiàn)損耗、損壞，影響行車安全與暢通。為了確保公路的使用性能，人們采用在發(fā)生損耗和損壞時(shí)，對(duì)公路實(shí)施大中修，水毀搶修，預(yù)防性養(yǎng)護(hù)等措施，通過局部大修實(shí)現(xiàn)整體更新，保證公路可持續(xù)使用。公路大中修工程能使公路的完好狀態(tài)保持一年以上，其投資屬于資本性投資，是構(gòu)成公路資產(chǎn)價(jià)值的必要部分。這就說明，收費(fèi)公路資產(chǎn)的期末價(jià)值始終大于期初價(jià)值，其凈殘值大于原值，折舊額應(yīng)為負(fù)值。按照折舊的一般計(jì)算公式，年折舊額=（固定資產(chǎn)原值—預(yù)計(jì)凈殘值）/預(yù)計(jì)使用年限。由于收費(fèi)公路資產(chǎn)原值始終小于預(yù)計(jì)凈殘值，年折舊額始終小于零，所以收費(fèi)公路資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提負(fù)折舊。也就是說，負(fù)折舊的概念是完全按照固定資產(chǎn)折舊的概念和計(jì)算公式，結(jié)合收費(fèi)公路資產(chǎn)的特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)，得到的符合要求的結(jié)論。其客觀真實(shí)性、科學(xué)性毋庸置疑。

四、收費(fèi)公路資產(chǎn)計(jì)提負(fù)折舊的現(xiàn)實(shí)意義

負(fù)折舊概念對(duì)于解決當(dāng)前我國收費(fèi)公路資產(chǎn)計(jì)價(jià)問題，促進(jìn)收費(fèi)公路資產(chǎn)賬實(shí)相符，抑制經(jīng)營(yíng)性公路暴利和逃稅行為，改善政府還貸公路企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，豐富和完善固定資產(chǎn)折舊理論與實(shí)務(wù)等等，均具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）有利于彌補(bǔ)和完善現(xiàn)行制度下對(duì)收

費(fèi)公路資產(chǎn)的計(jì)提政策、有助于收費(fèi)公路資產(chǎn)賬實(shí)相符現(xiàn)行制度下，收費(fèi)公路的賬面價(jià)值被嚴(yán)重低估，賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值之間的差距越來越大，賬實(shí)不符現(xiàn)象愈加突出。主要有以下原因和表現(xiàn)：1.公路投資超概：由于公路概算編制時(shí)間早于施工若干年，期間國家土地政策、征地拆遷政策、貸款政策、物價(jià)、自然災(zāi)害、工程設(shè)計(jì)變更等原因引起的工程實(shí)際投資超過概算批復(fù)投資現(xiàn)象普遍且較為嚴(yán)重，調(diào)整概算批復(fù)審核嚴(yán)格且程序繁瑣。實(shí)際中，最終實(shí)際投資超施工預(yù)算批復(fù)，預(yù)算批復(fù)超概算批復(fù)，概算批復(fù)超估算批復(fù)，造成收費(fèi)公路賬面價(jià)值低于實(shí)際價(jià)值。2.地方政府資本金不到位：收費(fèi)公路建設(shè)中，地方政府承諾的資本金不能到位或者不能完全按期到位已成了公開的秘密。國家規(guī)定收費(fèi)公路項(xiàng)目資本金應(yīng)占概算總投資35%，但審計(jì)署審計(jì)結(jié)果全國到位率只用11%，未到位資本金就須由銀行貸款等有償債務(wù)資金墊付。由于此部分墊付資金一無計(jì)劃二無批復(fù)，政府財(cái)政、物價(jià)部門確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)期限時(shí)，與超概投資使用的貸款一樣，被剔除。這些貸款成了見不得光的“黑錢”、無人買單的“呆賬”、無資金來源的“死賬”。該兩部分在建設(shè)期形成的實(shí)際資產(chǎn)因無依據(jù)而上不了收費(fèi)公路資產(chǎn)的“戶口”，一直游離于公路資產(chǎn)賬外，形成賬實(shí)不符。3.過量使用貸款和超期使用貸款產(chǎn)生的利息：因超概算投資使用貸款、資本金未到位使用貸款、資本金遲到位、未到位延期使用貸款、項(xiàng)目建設(shè)期延長(zhǎng)導(dǎo)致延期使用貸款等原因，造成建設(shè)期貸款利息超出概算，工程決算時(shí)被剔除，形成構(gòu)成工程實(shí)際成本的費(fèi)用性支出卻游離在收費(fèi)公路工程資產(chǎn)賬外，形成賬實(shí)不符。4.公路大中修、水毀搶修、收費(fèi)系統(tǒng)升級(jí)改造、收費(fèi)站改擴(kuò)建、服務(wù)區(qū)改擴(kuò)建、治超站點(diǎn)建設(shè)、安檢站點(diǎn)建設(shè)等，構(gòu)成公路資產(chǎn)價(jià)值的后續(xù)資本性支出，因現(xiàn)行制度對(duì)收費(fèi)公路資產(chǎn)在竣工驗(yàn)收后實(shí)行造價(jià)“封口”政策，無法計(jì)入收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值之中，導(dǎo)致賬實(shí)不符現(xiàn)象愈演愈烈。5.收費(fèi)公路資產(chǎn)折舊政策：折舊讓公路資產(chǎn)賬面凈值越來越小，這與收費(fèi)公路資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值越來越大背道而馳，不符合實(shí)際，更不利于收費(fèi)公路資產(chǎn)安全、完整、保值增值的要求。公路作為固有資產(chǎn)，受各地交通主管部門和固有資產(chǎn)管理部門雙重管理。各地公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)為了融資，為了達(dá)到固有資產(chǎn)保值增值要求，紛紛采取資產(chǎn)評(píng)估等方式實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符、保值增值等管理目標(biāo)。筆者認(rèn)為，充分有效利用收費(fèi)公路資產(chǎn)負(fù)折舊政策，將不該剔除的資產(chǎn)價(jià)值在不違反現(xiàn)行制度的前提下，納入“戶籍”管理，不但能夠?qū)崿F(xiàn)賬實(shí)相符，而且可以達(dá)到保值增值目標(biāo)。

（二）有利于改善政府還貸公路企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

計(jì)提負(fù)折舊，將游離于收費(fèi)公路固定資產(chǎn)賬外的有依據(jù)的超概支出、資本金未到位使用的貸款支出、被剔除應(yīng)予資本化的貸款利息支出、公路后續(xù)資本性支出等逐步計(jì)入收費(fèi)公路固定資產(chǎn)價(jià)值之中，讓收費(fèi)公路的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符，讓超概使用的貸款、資本金未到位使用的貸款真實(shí)合理地顯示在公路資本的賬面之上，讓“黑賬”、“呆賬”、“死賬”白起來，活起來，讓政府相關(guān)部門和社會(huì)公眾清楚政府還貸公路的家底和真實(shí)負(fù)擔(dān)，非但不會(huì)影響融資（上述賬項(xiàng)貸款銀行一清二楚），還會(huì)有利于調(diào)整收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)期限，合理解釋企業(yè)支出及其構(gòu)成。另一方面，不計(jì)提折舊，可以增加企業(yè)盈利，有利于企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)成果。計(jì)提負(fù)折舊，將超額超期使用的流貸利息予以沖抵，增加公路資產(chǎn)價(jià)值，即，借：累計(jì)折舊；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果將大大改善。計(jì)提負(fù)折舊，將長(zhǎng)期掛在在建工程項(xiàng)下的資本性支出轉(zhuǎn)入公路資產(chǎn)項(xiàng)下，即，借：累計(jì)折舊貸：在建工程。企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況將得以改善。企業(yè)財(cái)務(wù)狀況改善，經(jīng)營(yíng)成果改善，就是為融資活動(dòng)提供了最大的支持，就是國有資產(chǎn)保值增值的最好體現(xiàn)。

（三）有利于抑制經(jīng)營(yíng)性公路的暴利行為，增加國家稅收，調(diào)節(jié)兩種收費(fèi)公路之間的公平競(jìng)爭(zhēng)

計(jì)提負(fù)折舊，讓經(jīng)營(yíng)性公路由減利變?yōu)樵隼傻侄愖優(yōu)榧佣悾坏軌蛟黾訃液偷胤秸愂帐杖耄欣谝种票├袨椋€能促進(jìn)經(jīng)營(yíng)性公路與政府還貸公路之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，有利于收費(fèi)公路行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，有利于平抑民忿民怨。

作者:史罕明 單位:陜西省公路局

參考文獻(xiàn)

［1］史罕明.公路交通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題研究[M].北京：人民交通出版社，2012.12.