制造產(chǎn)業(yè)鏈成本會(huì)計(jì)形勢(shì)及升級(jí)

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大件制造型企業(yè)成本計(jì)算方法

（一）制造成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合

首先，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分為變動(dòng)成本與固定成本兩部分，將直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用作為變動(dòng)成本。制造費(fèi)用包括很多項(xiàng)目，可采用逐項(xiàng)分析的方法，分別將它們確認(rèn)為固定成本和變動(dòng)成本，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、大修理費(fèi)、租金、車(chē)間管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、低值易耗品攤銷(xiāo)等作為固定成本，其他費(fèi)用如機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、廢品損失等作為變動(dòng)成本。也可采用其他方法將制造費(fèi)用分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用可不分解為固定部分和變動(dòng)部分而應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其次，按照確定的成本計(jì)算對(duì)象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項(xiàng)目歸集生產(chǎn)費(fèi)用，再采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計(jì)算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。期末，將變動(dòng)成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法提供的成本資料；將日常核算使用變動(dòng)成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法計(jì)算的成本。具體的調(diào)整步驟為：第一步：計(jì)算固定制造費(fèi)用分配率。固定制造費(fèi)用分配率=（月初在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用+當(dāng)月發(fā)生的固定制造費(fèi)用）/（當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月銷(xiāo)售的部分+當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月未銷(xiāo)售的部分+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量）。第二步：分別用當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的已銷(xiāo)產(chǎn)品數(shù)量、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷(xiāo)售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量乘以固定制造費(fèi)用分配率，將固定制造費(fèi)用分?jǐn)偟疆?dāng)月已銷(xiāo)售的產(chǎn)品、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷(xiāo)售部分（形成月末庫(kù)存產(chǎn)成品存貨）、月末在產(chǎn)品中去。第三步：將按變動(dòng)成本法計(jì)算的當(dāng)月已銷(xiāo)產(chǎn)品成本、當(dāng)月已銷(xiāo)售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用及以前月份完工在本月實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用（按以前月份的資料計(jì)算）求和，計(jì)算得出按制造成本法計(jì)算的當(dāng)月已銷(xiāo)產(chǎn)品成本。第四步：將按變動(dòng)成本法計(jì)算的月末庫(kù)存產(chǎn)成品成本、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷(xiāo)售部分（形成月末庫(kù)存產(chǎn)成品存貨）及以前月份完工本月末銷(xiāo)售產(chǎn)品（形成月末庫(kù)存產(chǎn)成品存貨）分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用（按以前月份資料計(jì)算）求和，計(jì)算得出按制造成本法計(jì)算的月末庫(kù)存產(chǎn)品成品成本。第五步：計(jì)算按制造成本法計(jì)算的月末在產(chǎn)品成本，即將按變動(dòng)成本法計(jì)算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用求和即可。通過(guò)以上兩個(gè)方面，就可以把制造成本法和變動(dòng)成本法有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，使成本核算工作更好地完成其對(duì)內(nèi)和對(duì)外的職責(zé)，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和外部市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求。

（二）制造成本法與責(zé)任成本法的結(jié)合

制造成本法是以產(chǎn)品為對(duì)象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)；責(zé)任成本法是以成本責(zé)任中心為對(duì)象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰(shuí)負(fù)責(zé)誰(shuí)承擔(dān)。制造成本法側(cè)重于成本的事后核算，而責(zé)任成本法則側(cè)重于成本責(zé)任中心的成本管理。制造成本法和責(zé)任成本法的結(jié)合應(yīng)用，以制造成本計(jì)算為基礎(chǔ)，對(duì)產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用按各責(zé)任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結(jié)合使用時(shí)，對(duì)于制造成本法下的直接費(fèi)用項(xiàng)目，成本計(jì)劃應(yīng)以產(chǎn)品成本計(jì)劃為基礎(chǔ)歸集后分解到相關(guān)的責(zé)任中心；對(duì)于制造成本法下的間接費(fèi)用項(xiàng)目，成本計(jì)劃應(yīng)以各責(zé)任中心成本計(jì)劃為基礎(chǔ)歸集后分鋸到相關(guān)的產(chǎn)品。而實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，則同時(shí)按產(chǎn)品和責(zé)任中心進(jìn)行核算。

（三）作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

作業(yè)成本法是以作業(yè)作為成本計(jì)算的對(duì)象，以成本動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)的一種成本計(jì)算方法，該法側(cè)重于成本核算與分析。標(biāo)準(zhǔn)成本法的基本目標(biāo)則是通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本的差異核算和分析進(jìn)行成本管理，該法側(cè)重于成本控制。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合應(yīng)用的實(shí)質(zhì)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，在作業(yè)成本系統(tǒng)中引人標(biāo)準(zhǔn)成本。在將兩種方法結(jié)合使用時(shí)，對(duì)可以進(jìn)行成本追蹤的資源耗費(fèi)項(xiàng)目，如直接材料和直接人工，可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計(jì)算和控制方法；對(duì)需要進(jìn)行成本分配的資源耗費(fèi)項(xiàng)目，如制造費(fèi)用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，同時(shí)計(jì)算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)各作業(yè)實(shí)際成本和實(shí)際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量，進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

（四）制造成本法、變動(dòng)成本法、責(zé)任

成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合制造成本法、變動(dòng)成本法、責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法各有自己的應(yīng)用特點(diǎn)，將四種成本計(jì)算法相結(jié)合的成本核算模式的總體設(shè)計(jì)是：在不違背現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的前提下，以標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)，以產(chǎn)品變動(dòng)成本和固定成本作為核算的基礎(chǔ)，以責(zé)任成本作為核算的核心，以產(chǎn)品制造成本作為核算的最終“產(chǎn)品”。具體而言，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法把生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，在四種成本法相結(jié)合的成本核算模式下，在生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再按成本習(xí)性分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用。在具體核算過(guò)程中，在不改變總賬科目及其核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加總賬科目，調(diào)整明細(xì)科目，對(duì)所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，均按標(biāo)準(zhǔn)成本記入有關(guān)賬戶。標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異，通過(guò)有關(guān)差異賬戶核算。

大件制造型企業(yè)成本計(jì)算方法的發(fā)展趨勢(shì)

（一）作業(yè)成本法將成為成本計(jì)算方法的主流

作業(yè)成本法是一種先把成本分配給作業(yè)，再根據(jù)產(chǎn)品耗用的作業(yè)量分配成本的一種成本計(jì)算方法。該方法遵循產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源的邏輯，按作業(yè)匯集直接人工、制造費(fèi)用，并按作業(yè)的單位作業(yè)成本，將這些加工成本分配至所有經(jīng)過(guò)該作業(yè)的實(shí)體單位，直接材料則按批別及個(gè)別產(chǎn)品歸于有關(guān)訂單批次。作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計(jì)算模式，轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心的成本計(jì)算模式，這不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的許多缺陷，可以提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息，而且對(duì)成本控制提供了方便條件。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法必須按成本產(chǎn)生的動(dòng)因分配間接制造費(fèi)用，這就迫使管理人員去尋找間接成本產(chǎn)生的動(dòng)因，在可能的情況下，盡量剔除那些不增加成本單位價(jià)值的成本動(dòng)因，將增加成本單位價(jià)值的成本動(dòng)因控制在最低水平。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法只是為了存貨估價(jià)而將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用分?jǐn)偟匠杀居?jì)算對(duì)象，而作業(yè)成本法則是為了管理決策，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤反映，對(duì)最終產(chǎn)品形成過(guò)程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制。作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)從數(shù)量基礎(chǔ)到作業(yè)基礎(chǔ)的變革，是成本會(huì)計(jì)史上的又一次革命。

（二）新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將催生新的成本計(jì)算方法

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使成本核算的內(nèi)容得到創(chuàng)新，成本核算必須要面對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍之外的人力資源成本、無(wú)形資產(chǎn)成本、環(huán)境成本、社會(huì)責(zé)任成本和時(shí)間成本等。與創(chuàng)新的成本核算內(nèi)容相對(duì)應(yīng)的新的成本計(jì)算方法，將在成本管理實(shí)踐中逐步建立起來(lái)。不僅如此，為適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以作業(yè)成本計(jì)算方法為主，產(chǎn)品生命周期成本法、改善成本法和目標(biāo)成本法等新的成本計(jì)算方法將從理論研究逐漸走向成本實(shí)踐。

（三）復(fù)合成本計(jì)算方法將是成本計(jì)算方法發(fā)展的重要方面

現(xiàn)代成本管理已經(jīng)從傳統(tǒng)成本管理階段走向戰(zhàn)略成本管理階段，戰(zhàn)略成本管理將成為獲取優(yōu)勢(shì)的重要工具。戰(zhàn)略成本管理要求綜合運(yùn)用多種成本計(jì)算方法，綜合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行全面性長(zhǎng)遠(yuǎn)性分析。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，特別強(qiáng)調(diào)采用單一的“制造成本法”計(jì)算產(chǎn)品成本，這種成本計(jì)算方法確實(shí)將管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，并在產(chǎn)品成本計(jì)算內(nèi)容上刪除與產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系的費(fèi)用，從而簡(jiǎn)化產(chǎn)品成本的計(jì)算工作，提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。但是單一的制造成本法在滿足企業(yè)內(nèi)部管理方面，卻存在明顯的不足：一方面，制造成本法是依據(jù)已經(jīng)發(fā)生過(guò)的有關(guān)費(fèi)用憑證來(lái)計(jì)算成本的，單一的制造成本法所提供的信息不利于企業(yè)進(jìn)行成本控制和成本考評(píng)；另一方面，企業(yè)進(jìn)行成本預(yù)測(cè)或成本決策時(shí)，多離不開(kāi)變動(dòng)成本和固定成本的相關(guān)數(shù)據(jù)。單一的制造成本法生成的信息數(shù)據(jù)難以滿足企業(yè)管理的需要。因此，綜合運(yùn)用多種成本計(jì)算方法，形成復(fù)合成本計(jì)算方法或多維成本計(jì)算模式，是成本計(jì)算方法發(fā)展的一個(gè)重要方面。

本文作者：齊秀平工作單位：渤海大學(xué)會(huì)計(jì)系