獨立審計與法務會計研究

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摘要：財務欺詐的頻繁發生給企業造成了巨額的經濟損失，也給審計師執業帶來風險，法務會計因此應運而生。文章主要探討了法務會計與獨立審計在財務欺詐治理中截然不同而又相互補充的職責、方式和側重點，強調兩者的協作互補，為治理財務欺詐提供雙重保障。并從傳統審計在當今經濟環境下面對財務欺詐時存在的不足出發，分析了直面財務欺詐的法務會計人員為完成欺詐調查任務應當具備的知識技能。

關鍵詞：法務會計;白領犯罪;獨立審計;舞弊調查

財務欺詐使企業面臨嚴峻的挑戰，如果企業沒有行之有效的預防控制措施，將會遭受無法挽回的損失和風險。Silverstone（2012）認為財務欺詐包括信用把戲、偽造、篡改數據、騙稅和其他各種騙局。美國欺詐檢查協會定義的職業欺詐是“利用個人的工作職位，故意濫用或占有雇主的資源或財產從而謀取私利”。白領犯罪是財務欺詐的一種，犯罪形式有盜用資金、做假賬、收取賄賂或其他騙局。白領犯罪的滋生給企業的資產和信譽帶來了惡性影響，迫使許多國家針對白領犯罪采取了治理措施，在此過程中審計師被賦予了重要的責任，其工作環境已然發生變化。Christensen（2015）指出，在美國審計準則中越來越強調審計師在審計過程中檢查財務欺詐及虛假陳述的職責。審計師在越來越大的壓力下，在提高自身業務水平的同時，需要更為專業的技術作為支撐和補充。直面財務欺詐的法務會計正是其所需要的專業技術。財務欺詐檢測存在偶然性的弊端，因此在當今的經濟形勢下，確保財務欺詐檢測的準確率成為重中之重。但在面對財務欺詐預期會給企業帶來惡性影響時，例如管理層變更、股價下跌、破產、法律訴訟等，法務會計這一專業領域的產生發展更加成為社會的迫切需要。

一、法務會計與獨立審計的不同

要了解獨立審計與法務會計的配合對預防和治理財務欺詐所起的作用，首先要了解兩者之間的不同職責和任務。審計師工作的焦點在于企業的財務報表在一定的重要性水平上是否是真實公允的陳述，通過特定的審計程序檢查財務報表在審計范圍內是否存在重大錯報。根據審計結果，在財務報表對外公布之前，審計師會要求管理層更改錯誤陳述，或者通過審計意見提醒投資人關于企業財務報表的可靠程度。然而審計師并不會追究重大錯報的來源或起因。法務會計則扮演著與傳統審計完全不同的角色，法務會計是實情調查者，而不提供結論或看法。法務會計人員需要具備與審計師截然不同的專業技術、思維模式、教育培訓以及經歷。正如Gersonetal.（2015）的概括，法務會計工作的焦點是通過搜集各種證據來偵查可疑的或已知的作假行為———關于實施者、內容、時間、地點、方式以及起因等真實信息。簡言之，審計著重于舞弊的風險，法務會計著重于舞弊的疑點、指控以及證據。審計師依據充足的證據合理地保證財務報表的真實公允，其價值在于增加了企業財務報表的可信度；而法務會計人員采集足夠的證據來證實或反駁關于財務舞弊存在與否的疑慮，法務會計的價值在于解決關于企業存在財務欺詐的所有可疑之處。審計師的工作是日常性、周期性的，類似于日常的巡邏工作，需要確保大范圍的安全，篩選出高風險的區域并重點排查。而法務會計人員在需要的時點上進行工作，如偵探一般，針對疑點，發現實情并找到證據。在審計中，許多不重要的矛盾和差錯在工作表中被確認并記錄下來，但不會在企業的賬務上進行調整。因為重要性水平的概念幫助審計師濾除不重要的信息，從而實現有效快速的工作。然而，法務會計人員的工作范疇中不存在抽樣或重要性水平的概念，所有相關的證據都需要被搜集和驗證。不管多么微小的或是在正常情況下不重要的事情都有可能影響整體的偵查。

二、傳統審計在舞弊檢查中的不足

在財務舞弊的檢查方面，之所以需要法務會計發揮重要作用，是因為傳統審計在這一方面存在不足。首先，審計師并不能為企業財務報表的可靠性做擔保，因為審計工作運行在顧客（即企業）的控制之下。企業提供的財務報表，為審計師的工作提供最基礎的信息來源。如果企業管理層本身是舞弊者，擅長騙取他人的信任，會通過偽造文件來誤導尚不具備專業懷疑態度的審計師。許多審計師并不具備足夠的知識和經歷來對抗舞弊，在其專業學習的過程中往往缺乏對于舞弊檢查的訓練。在工作中，審計師的專業職責受限于財務報表的準確性，對于非法行為的責任也僅局限于對財務報表存在潛在影響的不法行為進行調查。由于著重于審核財務報表的準確性，又常常受限于時間和經濟等因素，審計師往往難以深入調查在個別經濟交易中隱藏著的財務舞弊。其次，審計師在進行審計工作時必須遵循審計準則，這使得審計業務流程有跡可循，審計師確認企業財務報表存在風險的位置，審計范圍和審計焦點都可以被限定。審計業務相對固定的流程以及可預測的特點使其為隱藏舞弊創造了條件，舞弊者可以在可預測的審計范圍之外實施舞弊。此外，依據何芹（2012）的觀點，會計師事務所在提供公共審計服務的同時，需要考慮其自身的盈利性，在惡性行業競爭的壓力下，審計師很可能會壓縮審計時間，降低審計成本，從而影響審計的公正性。

三、法務會計與獨立審計的協作

針對獨立審計存在的不足及面臨的挑戰，法務會計成為彌補其不足的利器。法務會計人員與審計師的協作配合是預防與檢查舞弊的有效方式。其前提是，法務會計人員首先需要詳盡地了解審計師的工作，例如，審計師為企業提供審計服務的時長，與企業的關系，企業的內部控制等，以確保舞弊檢查的安全和周密。法務會計與獨立審計協作的優勢在于，比起新來的法務會計人員，審計師對于企業有更深的了解，在其以往的工作過程中已熟知企業的概況，大到企業的潛在風險、業務范圍、工作流程，小到人員構成、經濟交易如何發生以及相關會計賬簿憑證。通過與審計師的合作，從舞弊檢查的最開始，法務會計人員就能迅速獲取大量的背景信息。在獲得許可的情況下，法務會計人員還可以從審計工作底稿或審計師那里搜集到更為詳細的企業相關信息。更重要的是，審計師能為舞弊檢查帶來關鍵的獨立審計技術，例如，收集整合原始憑證、抽樣、訪問相關人員、檢驗以及分析相關數據。此外，審計師會帶來其在長期的審計工作中形成的項目管理才能，包括如何制定項目計劃，如何按規定時間規劃進程，解決爭端，記錄以及傳遞最終意見。審計師還會在舞弊檢查方法、程序、可能出現的問題以及后續措施等方面提供有價值的建議。此外，要想預防財務欺詐，在獨立審計與法務會計提供堅實保障的同時，企業也需要建立良好的內部控制機制，并在職業道德的基礎上發展企業文化。同時，國家應加大對于財務欺詐的懲罰力度，提高舞弊的預期成本。在預知其獲得的經濟利益要承擔巨大的處罰與賠償時，犯罪人員很可能被震懾從而放棄舞弊計劃。所以，法務會計人員不僅要與審計師合作來治理舞弊，也要與企業管理層及各方協力，尋找企業存在的安全漏洞，提出未來預防舞弊的建議，共筑預防財務欺詐的網絡。

四、法務會計人員應具備的知識技能

（一）法務會計的概念。法務會計與獨立審計并行的優勢在于，法務會計人員與審計師所要求的資歷不同，兩者所扮演的角色也不同。法務會計人員的重要職責是預防偵測白領犯罪，可以在審計師遇到理論或實際難題時充分發揮其作用，為治理財務欺詐提供更有力的技術。例如Debnath（2017）指出，近些年來，網絡欺詐在許多國家涌現，而企業之間的頻繁交易，以及企業業務流程的信息系統服務外包使企業面臨著潛在的威脅。審計師由于缺乏相關的知識技術而面臨嚴峻的挑戰，這時具備IT專業技術的法務會計人員可以更強有力地處理網絡欺詐難題。法務會計的概念最早由畢馬威會計師事務所定義：“通過對財務技能的運用以及對未決問題的調查方法，將證據規則與此相結合的一種會計學科”。李若山等（2000）提出：“法務會計是特定主體運用會計學知識、財務知識、審計技術與偵查技術，針對經濟糾紛中的法律事務，提出自己的專業性意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門行業”。根據Carnes（2011）的統計，在澳大利亞、加拿大魁北克省、愛爾蘭、南非以及印度，法務會計人員都由注冊會計師擔任。而在美國，法務會計人員并不是單一地由財會專業人士組成，而是來自于不同行業的專家：審計師、會計、舞弊稽查人員、防損專員、辯護律師、教育者和犯罪學家。盡管法務會計人員的構成在不同國家有所不同，但為實現其自身使命，法務會計人員均需要具備一系列的專業知識及技能。（二）法務會計人員應具備的知識技能。法務會計人員首先需要具備過硬的會計知識背景，因為法務會計本身就是對會計學更廣義的運用，即用會計學科知識來輔助解決法律事務或是審計業務。在特定的舞弊檢查中，法務會計人員應熟知企業所在地區的會計準則、會計慣例及特點，因為一些看似不正當的賬目有可能是當地常見的會計處理方式。在此基礎上，掌握審計工作流程和方法，熟練運用財務分析和會計指標來發現財務預警信號，對法務會計人員而言也是必備的技能。同時，法務會計人員要跳出財務會計固定的思維模式，不被數據所局限，不盡信財務報表中的可見數字，要挖掘數字背后隱藏的疑點，在法律調查中充分運用會計學知識。法務會計人員需要具備探究思維和調查技巧。白領犯罪具有隱蔽性的特點，通常情況下犯罪線索難以被察覺，這就要求法務會計人員對各種犯罪類型及犯罪特征有詳細了解，對財務預警信號有高度敏感性，能根據以往的經驗做出精準的判斷，并時刻保持專業的懷疑精神。Brooksetal.（2006）分析了動機理論的重要性，認為充分利用動機理論，分析舞弊者的動機和心理因素，可疑的行為以及舞弊者可能利用的企業內部控制漏洞，可以判斷犯罪發生的可能性并進行深入的偵查。又如Debnath（2017）提出，社會工程學對企業的信息安全帶來了威脅，社會工程學的實施者擅長心理戰術，即利用員工的心理弱點進行攻擊來騙取企業的機密信息。面對日趨復雜的社會環境，法務會計人員在犯罪檢查中應積極調動犯罪學以及心理學學科的知識。口頭及書面的交流技巧也是法務會計人員必備的重要技能之一。法務會計人員為查找實情，應依據直覺、懷疑和專業技術，對有可能提供有用信息的各方面進行訪問，應對各種可能出現的局面。在發現實情之后，需要運用有效的溝通技巧說服顧客、保險公司、律師或是法官相信他的發現。在法庭上面對對方的質疑和詢問時，能靈活應對答復。同時，J.Cali（2013）重點討論了書面溝通的重要性，為了完成任務，法務會計人員需要以書面報告的形式來列報其所發現的事實，陳述事實，解釋緣由并評估損失，必要時還應對如何預防和阻止未來可能發生的損失提出建議。大多數情況下，法務會計人員會以專家證人的身份在法庭上呈現其發現及證據，解釋與具體的不法行為相關的財務交易。所以，法務會計人員必須具備法庭程序以及與證據相關的法律要求的知識。對于相應的法律要熟記于心，尤其是與證據相關的要求對法務會計人員的工作成果有重要影響，例如：法院要求的證據標準，證據的獲得及保留方式，如何呈報證據以及如何對另一方提供的財務證據進行質證。

五、結論

盡管獨立審計與法務會計的角色截然不同，但二者肩負著共同的責任，那就是財務欺詐的治理。白領犯罪隱蔽在企業之中，會給企業造成巨額的損失，使企業喪失聲譽以及投資人的信心。面對越來越嚴峻的形勢，獨立審計在挑戰和負重下可以積極引入法務會計的技術和力量從而彌補其自身的不足，法務會計在獨立審計詳實的背景信息和審計技術的幫助下，可以實現高效率的舞弊檢查。獨立審計與法務會計的并行，為治理財務欺詐提供了雙重保障。

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作者:高興 單位:黑龍江八一農墾大學會計學院