林業碳匯交易會計核算問題探討

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〔內容提要〕我國的碳排放交易現仍處于初始階段，并未建立起相關的林業碳匯交易市場，且我國目前是發展中國家，還沒有承擔強制性的減排義務，主要是參與發達國家的清潔發展機制（CDM）項目。這樣的情境下，林業碳匯市場的不完善，導致的會計核算問題，引起了會計理論界的高度重視。林業碳匯將作為一項重要的生態資源，被林業企業的生存和發展所需要。然而，我國應如何對這一項林業碳匯交易經濟業務進行核算，是作為核算和監督職能所肩負的使命。

〔關鍵詞〕林業碳匯交易會計確認會計計量

一、林業碳匯交易的會計確認

林業碳匯交易的會計確認，是指林業碳匯成為哪項會計要素的過程，即會計要素作為資產、負債、所有者權益以及費用、收入、成本、利潤正式記錄和列賬的過程。會計確認是為了明確林業碳匯涉及哪些會計因素。普華永道會計師事務所和國際排放交易協會對林業碳匯的會計確認進行了調查。調查發現，31%的受訪者認為林業碳匯應作為存貨，43%的受訪者認為林業碳匯應被視為無形資產。10%的受訪者認為必須等到銷售確認，而其余16%認為應該使用其他方法確認。本文認為林業碳匯應被認定為無形資產。根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》規定，結合林業碳匯的定義與特點。上文提到林業碳匯并沒有實物形態，碳匯的存在必須依托于森林中林木這一載體，通過一定條件的轉換，同時與一定的物質實體相結合，才能發揮碳匯的作用。并且，林業碳匯的經濟利益具有可流入性，碳匯也可以單獨作為一項資產被出售，林業碳匯預計可以給其擁有的企業帶來一定的經濟利益。因此，我國可以將林業碳匯視為一項無形資產。本文認為，林業碳匯被認定為存貨是不恰當的。林業碳匯在實物形態上并不存在，存貨持續時間短，一般在一年內，林業碳匯的持續時間較長，因此林業碳匯并不符合傳統觀念上對存貨的理解。根據企業會計準則規定，存貨是指企業在日常經營活動中持有、以備出售的產品或商品。林業碳匯的交易如果不是主要存在于企業日常經營業務的范圍中，那么企業的林業碳匯就不屬于商品，林業碳匯并不滿足“企業日常活動中持有的”的條件。

二、林業碳匯交易的會計計量

林業碳匯交易的會計計量，主要幫助解決重要會計計量的問題，包括初始計量單位的確定、后續價值的攤銷、自然增值與減值的后續計量以及公允價值和歷史成本等計量屬性的選擇問題。（一）林業碳匯的計量單位。目前的計量單位，根據林業碳匯的特殊性仍以貨幣計量為主，實物計量為輔，因為林業碳匯具有可計量性，被認為是依附于“森林”中的林木資產，其成本很難用林木的成本進行準確分配，但在活躍且公允的交易市場會存在公允價值，由于林木資產的樹種和樹齡的不同，導致其碳匯量也不同，因此即便林業碳匯是實物量，林業資源固碳量還是需要專業人員進行評估。（二）林業碳匯的計量屬性。在公允且可靠計量的市場環境下，若采用公允價值進行計量，資產與負債進行資產交換或者債務償還釆取公允價值對林業碳匯進行計量，有利于企業的相關收益在會計期間時進行準確有效的分攤，分開的會計期間的資產負債表報告日的財務數據報告會更加真實準確反映企業的生產經營狀況與財務狀況，讓企業的股東和管理者及其他相關利益群體作出明確的決策。

三、林業碳匯交易的會計記錄

林業碳匯交易的會計記錄是指對經過會計確認、會計計量的林業碳匯經濟業務采用什么樣的會計分錄記錄下來的過程。（一）林業碳匯交易初始計量的會計分錄。從相關碳匯交易的實踐經驗看，企業獲取林業碳匯方式主要有如下兩種形式。1.無償分配獲取。由于企業從政府處獲得的碳匯具有無償取得、政府補助的性質，因此應按我國企業會計準則的相關規定，在實際獲取并辦妥相關的受讓手續時按林業碳匯的公允價值進行確認和計量。在“無形資產”會計科目下設置“碳排放權”這一明細科目。所作的會計分錄為：借：無形資產——碳排放權貸：遞延收益2.市場購買所得。是企業通過購買取得或營林組織實施碳匯林項目所得。對于企業從林業碳匯交易市場所或營林組織實施碳匯林項目取得的碳匯，應當按實際支付的價款與相關稅費，確定為碳匯的初始入賬價值。所作的會計分錄為：借：無形資產——碳排放權貸：銀行存款/應付賬款（二）林業碳匯交易后續計量的會計分錄。1.實際排放量等于碳排放權配額。該種情況下企業不存在碳排放權交易。年末資產負債表上，“碳排放權”與“應付碳排放費”相等。2.實際排放量大于碳排放權配額。企業可從外部購買彌補超額排放部分（分錄如初始計量外購部分），企業若未從外部購買配額彌補超過部分，則將缺口部分確認為一項負債，設置“應付碳排放費”科目。3.實際排放量小于碳排放權配額。該種情況下可分為兩個方面：一是若剩余的部分可以結轉下年，則將剩余部分確認為“碳排放權”。二是若有意向近期出售且有活躍的交易市場，可以沖減“碳排放權”，并確認為“其他收益”。在2017年5月10日，財政部修訂了《企業會計準則第16號——政府補助》，自2017年6月12日開始試行。本次新增了“其他收益”科目，主要用于核算與企業相關的日常活動，但不宜確認收入和沖減成本費用的政府補助。

四、結語

綜上所述，林業碳匯的會計核算是一個新時代的使命。根據最新會準則中關于資產的定義與林業碳匯所具有的特征，本文認為林業碳匯應當在會計上確認為一項無形資產。在對林業碳匯的會計計量的研究上，本文認為林業碳匯的計量單位應以貨幣計量為主，實物計量為輔，同時本文也認為林業碳匯的計量屬性應該始終以公允價值計量。在會計記錄方面，初始計量的會計分錄分為兩個方面，一是從政府獲得的碳排放權，貸方確認為“遞延收益”。二是為自行購買的碳排放權，借方確認為“無形資產——碳排放權”。在后續計量的會計分錄上，根據實際排放量與碳排放配額之間的關系分為三個方面，具體考慮相對應的會計科目。

作者:杜晗 單位:江西財經大學