稅法與會(huì)計(jì)制度所得稅處理差異及協(xié)調(diào)

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一、稅法與會(huì)計(jì)制度概述

稅收是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，是指政府為了保障社會(huì)公眾的需求，依據(jù)自身的政治權(quán)利，無(wú)償?shù)叵蛏鐣?huì)公眾收取的一定的收入。稅收本質(zhì)上體現(xiàn)的是政府對(duì)社會(huì)產(chǎn)品的一種分配關(guān)系，目的是促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的合理分配。由此可見(jiàn)，稅收是政府“看得見(jiàn)的手”在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中發(fā)揮作用的一種工具。稅法是一個(gè)法學(xué)概念，是國(guó)家制定的用來(lái)協(xié)調(diào)政府和納稅人兩者在征納稅角度關(guān)系的法律規(guī)范概括性說(shuō)法。目前，我國(guó)共有十八個(gè)稅種，稅法以法律的形式明確規(guī)定了各個(gè)稅種的納稅人、課稅對(duì)象、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅、稅收優(yōu)惠、違章處理等各個(gè)稅收要素的概念。這些稅種和要素相關(guān)的規(guī)定為我國(guó)稅收的完善提供了保障。會(huì)計(jì)是以憑證作為依據(jù)，以貨幣作為主要計(jì)量單位，反映和監(jiān)督一個(gè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。它具有真實(shí)性、一致性、連續(xù)性、系統(tǒng)性、全面性的特征。現(xiàn)代會(huì)計(jì)主要是改革開(kāi)放之后開(kāi)始形成的，其價(jià)值核算是通過(guò)貨幣度量的，以復(fù)式記賬法為主要特征的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)制度主要是指政府部門(mén)和企業(yè)單位制定的用來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)則、方法、程序進(jìn)行約束的一種規(guī)范性文件。

二、稅法和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系

（一）稅收和會(huì)計(jì)的關(guān)系。稅收與會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域中都發(fā)揮著重要作用,兩者既相互獨(dú)立又相互作用。相互獨(dú)立主要是稅收和會(huì)計(jì)服務(wù)于不同的對(duì)象。稅收是為社會(huì)公眾服務(wù)的，它的主要目標(biāo)是滿(mǎn)足社會(huì)公眾對(duì)產(chǎn)品的需求。會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是企業(yè)，它的主要目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益，具體目標(biāo)是將企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息提供給會(huì)計(jì)信息的使用人，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。相互影響是指會(huì)計(jì)和稅收之間存在緊密的關(guān)系：一方面，會(huì)計(jì)為稅收提供微觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，稅收上的應(yīng)納稅所得額是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整得到的；另一方面，稅款的繳納尤其是企業(yè)所得稅的繳納又會(huì)降低企業(yè)的凈利潤(rùn)。（二）所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。我國(guó)企業(yè)所得稅法律主要包含1993年11月26日通過(guò)的，并于1994年1月1日實(shí)行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》，后來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅務(wù)隊(duì)伍的壯大，將稅收提高到法律層次成為稅務(wù)發(fā)展的必然，所以，我國(guó)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》在2007年頒布，并于次年開(kāi)始實(shí)行。除了法律之外，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范還需要更多法律相關(guān)條款共同作用，以完善我國(guó)會(huì)計(jì)制度，為此，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———具體準(zhǔn)則》在2006年被財(cái)政部公布，次年開(kāi)始實(shí)行。這些準(zhǔn)則主要是為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量符合要求。《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定,包含了對(duì)企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全部會(huì)計(jì)處理方法的說(shuō)明。另外，我國(guó)財(cái)政部已經(jīng)了對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”）進(jìn)行修改的通知，該準(zhǔn)則已經(jīng)從2018年1月1日開(kāi)始在我國(guó)境內(nèi)外上市公司中實(shí)行。企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分別從稅收和會(huì)計(jì)角度規(guī)范了企業(yè)在計(jì)算繳納稅收和完善財(cái)務(wù)信息方面的標(biāo)準(zhǔn)和制度。從兩者過(guò)去的發(fā)展來(lái)看，主要經(jīng)歷了“一致”和“分離”這兩種模式。由于兩者在服務(wù)對(duì)象上的不同導(dǎo)致兩種制度在目的上也是不同的，在制定這兩種制度時(shí)所遵循的原則當(dāng)然也是不同的，目的和原則的差異最終導(dǎo)致了主要業(yè)務(wù)處理存在差異。另外，由于稅收與會(huì)計(jì)相互影響，所以《企業(yè)所得稅法》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就必須要相互協(xié)調(diào)，以使稅收與會(huì)計(jì)之間相輔相成共同促進(jìn)企業(yè)規(guī)范自己的行為。

三、所得稅法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的主要差異

（一）目的差異。所得稅法的目的是保證一個(gè)國(guó)家取得財(cái)政收入,規(guī)范稅收分配秩序,并通過(guò)確定合理、公平的稅負(fù)水平為企業(yè)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是向會(huì)計(jì)信息使用者（會(huì)計(jì)信息使用者分為內(nèi)部信息使用者和外部信息使用者）提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的信息,以反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的進(jìn)行情況,有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。尤其是2018年，分企業(yè)實(shí)行新收入準(zhǔn)則，主要是遵循財(cái)政部“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同”的要求。這也導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的目的進(jìn)一步出現(xiàn)差異。（二）原則差異。稅法原則是指在稅收立法原則中必須遵循的準(zhǔn)則，主要是從實(shí)際出發(fā)，公平、民主決策，原則性和靈活性相結(jié)合，法律的穩(wěn)定性和連續(xù)性與廢改立相結(jié)合等原則。所得稅法當(dāng)然也遵循稅法的相關(guān)立法原則。稅收的原則區(qū)別于所得稅法的立法原則,僅指的是其在核算過(guò)程中所遵循的原則,而且這些原則并沒(méi)有在具體的所得稅法或其實(shí)施條例中明確提出,而是隱含在對(duì)具體業(yè)務(wù)處理的規(guī)定中。雖然稅務(wù)原則只是隱藏在具體核算過(guò)程中，但是稅法原則的剛性卻并不低于會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體現(xiàn)了會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性的特征。由此可見(jiàn)，所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則都主要是從其目的出發(fā)制定的，但是稅法主要是確保國(guó)家利益的實(shí)現(xiàn)，保障國(guó)家法律的強(qiáng)制性。會(huì)計(jì)主要是從企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的利益出發(fā)的，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，可以在未來(lái)會(huì)計(jì)期間被企業(yè)應(yīng)用，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的“決策有用觀”。所以，兩者的原則自然也存在很多不同。例如，所得稅法的從實(shí)際出發(fā)原則和會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，從實(shí)際出發(fā)強(qiáng)調(diào)收入何時(shí)發(fā)生就何時(shí)確認(rèn)，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)收入屬于本期的，即使在以后期間實(shí)現(xiàn)，本期也要確認(rèn)收入。（三）主要業(yè)務(wù)處理的差異。1.收入方面。（1）收入分類(lèi)差異。會(huì)計(jì)制度要求的收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加的、與所有者投入資本沒(méi)有關(guān)系的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。它界定收入的特征是指“日常活動(dòng)中發(fā)生的”，而非日常活動(dòng)中發(fā)生的就被界定為利得。收入具體分為銷(xiāo)售商品產(chǎn)生的收入、為他人進(jìn)行勞務(wù)而取得的收入和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入三類(lèi)。而稅法對(duì)收入的界定是按收入形式來(lái)分的，主要有貨幣性收入和非貨幣性收入。貨幣性收入是指能確定的收入，非貨幣性收入則無(wú)法確定。稅法上收入的具體細(xì)分除了銷(xiāo)售商品取得的收入、為他人進(jìn)行勞務(wù)取得的收入之外還包含轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、進(jìn)行權(quán)益性投資取得的收入等各項(xiàng)收入，可見(jiàn)稅法定義的收入除了形式上和會(huì)計(jì)不同之外，分類(lèi)上要比會(huì)計(jì)更細(xì)。（2）一般收入確認(rèn)差異。會(huì)計(jì)上對(duì)于收入的確認(rèn)要符合收入確認(rèn)基本要求，這些要求涉及是否簽訂商品銷(xiāo)售合同，購(gòu)貨方是否承擔(dān)或享有商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；繼續(xù)管理權(quán)和商品的控制權(quán)是否已經(jīng)發(fā)生改變；商品的詳細(xì)價(jià)值是否能準(zhǔn)確地計(jì)算；銷(xiāo)售方的成本是否能被完全的計(jì)算；經(jīng)濟(jì)收益是否已經(jīng)進(jìn)入企業(yè)等五項(xiàng)。新收入準(zhǔn)則還將“企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”一項(xiàng)改為了“企業(yè)已將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”。而所得稅法對(duì)于收入的確認(rèn)規(guī)則卻只包含前四項(xiàng)。可見(jiàn)，所得稅法的收入確認(rèn)的要求并不會(huì)像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣要求“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，這是由所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)的對(duì)象、目標(biāo)的不同造成的。2.扣除方面。稅法上可以扣除的項(xiàng)目應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、流入與流出配比、相關(guān)性、確定性和合理性原則，具體含成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。而會(huì)計(jì)上費(fèi)用的確認(rèn)則是指企業(yè)日常活動(dòng)中形成的，可能使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，強(qiáng)調(diào)日常經(jīng)營(yíng)形成的，非日常經(jīng)營(yíng)形成的就確認(rèn)為一項(xiàng)損失。所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)扣除方面的差異，主要包含稅法少扣會(huì)計(jì)多扣、稅法多扣會(huì)計(jì)少扣和稅法上據(jù)實(shí)扣除三個(gè)方面，由于據(jù)實(shí)扣除時(shí)所得稅法與會(huì)計(jì)制度不會(huì)存在差異，這里不再贅述。因此，所得稅法與會(huì)計(jì)制度在扣除處理上的差異主要體現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：（1）限額扣除差異。限額扣除實(shí)際上是一個(gè)所得稅法的概念，而在會(huì)計(jì)制度方面，只要是符合會(huì)計(jì)制度對(duì)于費(fèi)用的五個(gè)確認(rèn)條件，并且是企業(yè)日常業(yè)務(wù)中形成的就可以確認(rèn)為費(fèi)用，會(huì)計(jì)制度對(duì)于上述8個(gè)限額扣除項(xiàng)目是可以全部扣除的。但是所得稅法要求職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)可以在不超過(guò)工資總額的14%、2%和8%的范圍內(nèi)限額扣除；業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出通過(guò)將實(shí)際發(fā)生額的60%與當(dāng)年銷(xiāo)售收入0.5%比較，擇其小者扣除。其中，職工教育經(jīng)費(fèi)超出扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可以在以后會(huì)計(jì)期間結(jié)轉(zhuǎn)扣除,應(yīng)當(dāng)視為暫時(shí)性差異，可以通過(guò)納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行調(diào)整，其他為永久性差異。（2）加計(jì)扣除差異。關(guān)于加計(jì)扣除，這里主要以“三新”研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用為例進(jìn)行說(shuō)明。會(huì)計(jì)上把企業(yè)研發(fā)過(guò)程分為兩個(gè)階段：研究階段和開(kāi)發(fā)階段，對(duì)兩個(gè)階段支出的會(huì)計(jì)處理也是有差異的，對(duì)于研究階段的支出無(wú)論多少全部作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出主要分為兩個(gè)部分：符合資本化條件的應(yīng)該資本化，不符合資本化條件的應(yīng)該費(fèi)用化。但是，所得稅法并沒(méi)有這樣的階段劃分，它對(duì)加計(jì)扣除進(jìn)行了如下規(guī)定：企業(yè)為研究開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝而發(fā)生的費(fèi)用,最終沒(méi)有形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按實(shí)際發(fā)生額扣除的基礎(chǔ)上，可以按研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；研發(fā)最終形成無(wú)形資產(chǎn)的,可以在繳稅之前按無(wú)形資產(chǎn)成本的175%攤銷(xiāo)。3.資產(chǎn)方面。會(huì)計(jì)上對(duì)于資產(chǎn)的定義主要是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。所得稅法認(rèn)為資產(chǎn)是為企業(yè)擁有或控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)。另外，會(huì)計(jì)上后續(xù)計(jì)量對(duì)于資產(chǎn)按賬面價(jià)值（賬面價(jià)值=實(shí)際成本－會(huì)計(jì)累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）入賬，而所得稅法則是以公允價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本－稅法累計(jì)折舊）入賬，這兩者是存在差異的。這說(shuō)明所得稅法除了因?yàn)檎叟f方法、折舊年限與會(huì)計(jì)不同產(chǎn)生差異外，也并不會(huì)站在企業(yè)的角度去承認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，從而使兩者之間產(chǎn)生差異。但是，這種差異其實(shí)是一種暫時(shí)性差異，會(huì)隨著時(shí)間被調(diào)整為一致，這也就是納稅影響會(huì)計(jì)法中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的好處。資產(chǎn)還會(huì)產(chǎn)生的一種差異是時(shí)間性差異，例如預(yù)收賬款作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是當(dāng)期收到以后期間的賬款。但稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)際發(fā)生原則來(lái)征稅，會(huì)在當(dāng)期將該預(yù)收賬款應(yīng)交的稅款收回。這樣就產(chǎn)生了一種時(shí)間性差異。

四、所得稅法與會(huì)計(jì)制度主要差異的協(xié)調(diào)

所得稅法與會(huì)計(jì)制度差異的協(xié)調(diào)需要企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)積極配合，可以通過(guò)商量，針對(duì)不同的項(xiàng)目雙方分別作出讓步，互相靠攏來(lái)進(jìn)行協(xié)調(diào)。（一）會(huì)計(jì)制度向所得稅法靠攏。企業(yè)作為國(guó)家資本市場(chǎng)的一分子，其最終的發(fā)展壯大可以為國(guó)家創(chuàng)造更多的財(cái)富，因此，企業(yè)的目標(biāo)可以向所得稅法靠攏，將企業(yè)的目標(biāo)上升為國(guó)家層面的目標(biāo)，即不僅注重自身的利益，也為國(guó)家稅收收入的實(shí)現(xiàn)做出應(yīng)有的努力。在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,稅法和會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)保持協(xié)調(diào)可以更好地為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。（二）所得稅法向會(huì)計(jì)制度靠攏。1.收入方面。在會(huì)計(jì)制度向所得稅法靠攏的前提下，所得稅法的執(zhí)行也應(yīng)該考慮企業(yè)的利益，在對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，也應(yīng)該考慮“經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)”這一項(xiàng)，將這一項(xiàng)也納入收入確認(rèn)條件的范圍。這樣所得稅法與會(huì)計(jì)制度的要求就趨于一致，可以減少很多由于稅會(huì)差異造成的麻煩。如果僅憑上述四項(xiàng)原則就確定企業(yè)存在收入可能會(huì)有失偏頗，造成企業(yè)多繳稅。2.扣除方面。在限額扣除方面，所得稅法應(yīng)該更多地考慮企業(yè)的類(lèi)型和國(guó)家的需要，對(duì)于國(guó)家鼓勵(lì)類(lèi)行業(yè)的企業(yè)，可以適當(dāng)提高扣除比例，縮小這些企業(yè)的稅會(huì)差異。對(duì)于其他企業(yè)，可以維持當(dāng)前的扣除比例不變。另外，對(duì)于加計(jì)扣除，由于符合國(guó)家的政策導(dǎo)向，可以繼續(xù)維持，但是，應(yīng)該要求企業(yè)將加計(jì)扣除相關(guān)的扣除金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并提供憑證依據(jù)，以免造成多扣，加大稅會(huì)差異。3.資產(chǎn)方面。對(duì)于資產(chǎn)方面的差異需要稅務(wù)部門(mén)和企業(yè)人員進(jìn)行商量，由企業(yè)將自己預(yù)收賬款這樣的時(shí)間性差異向稅務(wù)部門(mén)公示，稅務(wù)部門(mén)也應(yīng)該在查明真實(shí)性的情況下，對(duì)企業(yè)的預(yù)收賬款在當(dāng)期暫不征稅，在以后形成企業(yè)的收入時(shí)再征稅，減少由于時(shí)間的不同造成的差異。這也是所得稅法“原則性和靈活性相結(jié)合”原則的體現(xiàn)。

作者:高苑峰 單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)