會計準則PPP模式核算分析

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摘要：為了對PPP模式下的會計核算進行總體的分析，本文首先對近年來經濟社會中普遍出現的PPP模式進行研究，通過借鑒和整理過往的發展結構和規模，針對目前社會上廣泛討論的項目確認和計量方法，站在會計核算的角度對其展開敘述，以最為代表性的BOT模式為例，粗淺的進行分主體和分階段的研究，再結合項目公司和政府部門在不同階段確認方法的差異以及各自的注意事項進行思路上的研究，深入剖析PPP模式下會計核算存在的問題及問題產生的原因，以期為我國PPP模式的健康發展提供一定的參考。

關鍵詞：PPP模式；會計核算；BOT模式；項目部門；政府部門

一、概述

近年來，我國在經濟的高速發展過程中大量采用公私合作的方式建造基礎設施，與現有的傳統基礎設施融資建設形成較大的對比，展現出了一部分優勢，也暴露了一些不足之處。在當前的經濟形勢下，為推廣并發展PPP模式，規范其會計核算顯得尤為重要。PPP模式是一種以合作為基礎、鼓勵社會資本和政府部門參與的新型融資模式。起源于20世紀90年代的歐洲，首先興起于公路、鐵路、航舶、醫院、學校等交通和基建設施等方面。PPP模式的開展推動了社會新型融資方式的誕生。PPP（PublicPrivatePartnerships）又稱公私合作，在此模式下，項目融資更多的通過社會資本完成以減輕政府部門的資金壓力，本著互利共贏的原則，政府部門選定私人資本，由私人部門負責基礎設施的設計、管理等一系列工作；政府部門則負責對社會資本提供的公共服務進行績效考核并支付相應的報酬。形象的來說，就是“有錢的出錢、有力的出力”，而PPP是一個平臺，讓大家互相找到彼此、各取所需。PPP模式使社會資本參與運營的范圍擴展到項目的前期工作中，更高程度上保證了信息的透明性，明確了目標，社會資本專心致力于建設施工、技術和運營管理，還存在自我監督機制，私人部門最終獲得的報酬多少和考核結果直接相關，既不會給政府帶來高昂的費用，又可以保障工程質量。

二、PPP模式進行會計核算的必要性討論

PPP中最重要的是“Partnership”——合作，其是整個模式中的核心與紐帶，是指政府或公共部門與社會資本之間建立互利共生關系，促使兩者實現風險共擔、利益共享。既是合作，那必然要立足于保障參與雙方的利益，實際上，PPP模式使項目的管控過程分散，各司其職、多頭領導，既提升了效率，又保證雙方在自己最擅長的領域內實現價值。但從資本往來的角度看，PPP模式無異于以往企業間的交易和事項，都發生了經濟活動，而經濟活動的終端又是通過會計語言衡量各社會成分的要素貢獻，雖然有政府部門的介入，但在公私合作模式下的經濟活動依然由會計準則進行規范。相較于傳統的資本整合模式在會計主體上的單一性和系統性，ppp模式下的工程建設過程所涉及的因素比較多，工程實踐中涉及多個會計核算主體，再加上工程實施過程中出現較為復雜的交易結構，該工程的財務核算工作有著一定的難度。因此，針對PPP模式會計核算在其特殊性和延續性方面的研究有一定的必要性。

三、PPP運營模式的財務處理方法和會計核算方式

（一）針對私人部門PPP模式的會計核算分析。根據公私合作過程中私人部門承擔的風險大小不同，PPP模式下可以分為外包、特許經營和私有化三大類，其中，因為具體的運作模式不同，在每一大類下游具有很多精細的分支，最有代表性的是管理合同、委托運營、TOT、ROT、BOT、BOO六種。從字面上理解，外包模式和私有化模式在一定程度上限制了參與經濟活動的數量和范圍，涉及到具體的會計核算方式方法較為傳統，不存在太大的爭議。特許經營類則要求私人部門與公共部門較為緊密的結合，由私人部門負責項目的建造和初始運營，按照合同要求在規定的時間結束后將項目的使用權和所有權移交給公共部門，最能突出“公私合作”的實質，因為涉及到多方因素，固然成為會計核算的重點。以“BOT”模式為例，站在會計角度進行分析，結合以往的會計學知識，筆者認為，無論一個項目規模大小，十分重要的一點是分階段對項目進行考查。1.在項目的建設期需要明確項目資產雖然是由項目公司控制的，但項目的預期產權屬于政府，私人部門只是保有項目的特許經營權，只在特定的時間內對項目進行控制，因此，對于PPP模式（BOT運營方式）中項目的建設方在進行初始會計核算時并不能將其確認為固定資產，應該在項目建設期滿時，由政府部門對相關的固定資產進行確認；除此之外，還要注意PPP模式中確認固定資產的特殊點，就是存在公共部門與特許經營公司之間經濟上的交易行為。具體來說，固定資產之所以能被確認條件之一在于其能帶來確定的未來收益，但對于PPP模式而言，未來收益的確認對于參與特許經營的私人部門來說存在兩種情況：其一，如果其所帶來的未來收益不確定，項目公司可以將未來收益作為一種無形資產；其二，如果未來收益確定，即從政府那里獲取的資金是確定的，運營收入低于某一金額時可從政府處獲取相應的補助，如果高于某一金額則要向政府繳納多余的部分。2.在項目的運營期內，由于私人公司擁有主管權，因此，政府部門僅通過項目公司反饋的運營服務狀況對其進行一定的補助。站在項目公司的角度對經濟活動進行統一的分析，首先，依照會計準則確定收入，針對使用性付費和績效付費統一計入主營業務收入；項目特許經營權的累計攤銷計入主營業務成本，進而確定主營業務成本的具體數額。其次，通過市場利率的預測和估計，依據攤余成本和實際的運營因素影響，計算各項費用。工程運營階段往往涉及到較多的因素，發生的各項費用支出應設置合理的會計科目進行核算，注意區分來自政府的補助和使用者的付費，進行不同方面的會計核算調整。3.特許經營期滿后，私人公司對項目的管控期限截止，項目公司隨即將所有的無形資產和金融資產全部攤銷，將項目的經營權或所有權與經營權移交政府部門負責。按照所有權是否轉移進行分類，需要無償移交的資產，私人公司僅作為工程項目的提供者，不需要進行賬務處理；剩下的屬于私人公司自有資產的項目,按照清算程序處理。在PPP模式的存續期間內，可由私人公司支配的資產分為兩大類——項目運營所需的資產和項目經營所得的資產,前者是建成項目必不可少的資產，后者則是整個運營期內項目所帶來的收益。最終涉及到移交政府部門的工程項目不屬于這兩種資產中的一種，應作為民間投資要素進行單獨的核算。（二）PPP模式政府主體的會計確認。政府主體在項目建設過程中基于整體的控制權進行會計確認，包括建設、運營和移交三個部分，每個階段要獨立的進行會計核算，用以編制資產負債表。政府部門作為特殊的參與方，在分析過程中應特別注意確認的時點。一種觀點認為，在項目的籌建期間不應當進行會計確認，原因是建設期間的風險較大，應在項目建設完工時進行會計確認；另一種觀點認為，應該在建設期間按其公允價值進行確認，原因是政府在整個公私合作的過程中始終擁有對項目的所有權，不僅能夠帶來有關經濟利益的流入，且其成本能夠可靠的計量。站在政府的角度來看，項目公司只是委托的接收方，提供建造服務，而對實際的項目沒有控制權，建設期間存在的風險可以通過相關的可行性分析進行評估和優化，因此，現多采用在建設期對工程項目進行確認的方法。在政府付費對特許經營方進行經濟補助的過程中，其資金來源于一般公共預算資金，應確認為金融負債；而在整個的運營期間內政府都要進行支付，應進一步確認為“長期應付款”。由于特許使用權需要在整個項目運營期間通過分期使用產生收入，因此，政府應當將處置特許使用權未實現的收入確認為一項經營負債，在確認收入的同時對其進行抵減。另外，對于已收回的項目，一般情況下不采用“固定資產”科目對其進行確認核算。《政府會計準則》中規定，政府自用的設施和建筑一般確認為“固定資產”，提供公共服務的則確認為“公共基礎設施”。從公私合作的本質出發，明確政府與社會資本合作建造的公共基礎設施是政府為了履行提供公共產品的職能，雖然與單獨建造或承包在來源和使用方式上有所不同，但兩者發揮的作用相同，仍符合“公共基礎設施”的核算要求，故仍應作為“公共基礎設施”進行會計處理。

四、PPP模式會計核算的完善建議

前文的理論研究分別站在私人部門和政府部門兩個角度，從會計視角入手進行了會計核算的理論敘述。面對PPP模式洶涌的發展浪潮，我國也在《企業會計準則》中做出了進一步的制度修改，但新事物的發展過程中難免出現相應的紕漏，在很多的統計和核算過程中都無法正確的估計項目的價值和反映資產狀況。因此，應從項目的生命周期角度出發，對風險控制、資本投入進行進一步完善，使PPP模式下的會計信息質量有所提高，降低可能發生的金融債務風險。PPP模式的應用對我國經濟發展和結構完善都具有重要意義。涉及的資金規模大、范圍廣、運營周期長、參與方眾多，會計核算需要考慮到不同主體在不同階段的經濟活動情況，在具體的處理過程中存在較大的難度。應對會計核算過程中可能出現的相關信息進行更加精細的確認，進一步對PPP模式的會計核算處理工作進行更加明確的規范，保證經濟社會和整體結構的健康穩定發展。

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作者:連峻 單位:安徽財經大學會計學院